Организация М (заемщик) имеет непогашенную задолженность перед организацией Р по договору займа. Обязательства по данному договору обеспечиваются залогом помещения (ипотекой), принадлежащего третьей организации А. В связи с невозможностью организацией-заемщиком погасить задолженность по возврату суммы займа и процентов по нему организация Р (заимодавец и залогодержатель) предъявила залогодателю требования по оплате задолженности по договору займа объектом недвижимости. В отношении залогового имущества был предусмотрен внесудебный порядок взыскания. Залогодатель и залогодержатель применяют УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В какой момент залогодатель обязан отразить в доходах стоимость переданного объекта недвижимости? Вправе ли залогодержатель учесть в расходах стоимость полученного имущества, если данное имущество он намерен оставить за собой?

Ответ: Организация-залогодатель, применяющая УСН, доходы от реализации предмета залога обязана учесть в сумме, перечисленной ей организацией-заемщиком, на момент такого перечисления. Организация-залогодержатель при приобретении заложенного имущества (объекта основных средств) в счет погашения задолженности по договору займа вправе учесть его стоимость в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН.

Обоснование: Залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется законом об ипотеке (п. 2 ст. 334 Гражданского кодекса РФ).

Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо (п. 1 ст. 335 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее - Закон N 102-ФЗ) по договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. При этом залогодателем может быть сам должник по обязательству, обеспеченному ипотекой, или лицо, не участвующее в этом обязательстве (третье лицо).

В случае неисполнения своих обязательств заемщиком заимодавец (залогодержатель) вправе обратить взыскание на помещение, заложенное по договору об ипотеке (п. 1 ст. 348 ГК РФ, п. 1 ст. 50 Закона N 102-ФЗ).

В случае если договор об ипотеке предусматривает условие об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке и сторонами договора являются юридическое лицо и (или) индивидуальный предприниматель, в обеспечение обязательств, связанных с предпринимательской деятельностью, одним из способов реализации предмета ипотеки может быть оставление залогодержателем заложенного имущества за собой. К отношениям сторон по оставлению залогодержателем за собой заложенного имущества применяются правила гражданского законодательства о купле-продаже, если иное не вытекает из характера правоотношений (п. 2 ст. 55 Закона N 102-ФЗ).

При этом на основании п. 3 ст. 55 Закона N 102-ФЗ имущество оставляется залогодержателем за собой с зачетом в счет покупной цены требований залогодержателя к должнику, обеспеченных ипотекой, по цене, равной рыночной стоимости такого имущества, определенной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

Таким образом, в рассматриваемом случае залогодатель реализует объект недвижимости залогодержателю по цене, определенной независимым оценщиком. Залогодержатель осуществляет зачет требований к заемщику в счет покупной цены объекта недвижимости.

Как следует из вопроса, залогодатель и залогодержатель применяют УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". В целях применения гл. 26.2 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В силу абз. 4 ст. 387 ГК РФ права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).

Таким образом, к залогодателю, исполнившему обязательства заемщика по погашению займа, переходят права кредитора по заемному обязательству.

На дату удовлетворения требований залогодержателя к залогодателю дохода у залогодателя не возникает, так как залогодатель не является заемщиком, следовательно, зачета взаимных требований с залогодержателем не производится.

Учитывая сказанное, доходы от реализации предмета залога организация-залогодатель будет учитывать по мере перечисления ей денежных средств должником - организацией М.

Имущество, приобретенное залогодержателем, применяющим УСН, признается объектом основных средств (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Заемные средства не учитываются в составе доходов и расходов (п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В рассматриваемом случае требование по возврату займа и уплате процентов по нему погашается зачетом в счет выкупной цены предмета залога. На основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Таким образом, объект основных средств залогодержателем оплачен денежными средствами, выданными в качестве займа.

При применении УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" расходы на приобретение объекта недвижимости учитываются после ввода его в эксплуатацию равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Также следует учитывать норму п. 3 ст. 346.16 НК РФ, согласно которой основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В. И.Суколенова

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

05.10.2013