Подлежит ли в целях налогообложения прибыли включению в состав внереализационных доходов кредиторская задолженность у организации-заемщика в связи с исключением из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) как недействующей организации-заимодавца (кредитора) и признанием такой задолженности безнадежной?

Ответ: Согласно п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, факт ликвидации может быть отнесен к основаниям, по которым сумма кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) подлежит включению в состав внереализационных доходов для организации-заемщика.

Согласно ст. 49 Гражданского кодекса РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц.

При этом юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц (Федеральный закон от 08.02.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ)). Данные государственной регистрации включаются в ЕГРЮЛ, открытый для всеобщего ознакомления, что прямо установлено п. 1 ст. 51 ГК РФ.

В соответствии с положениями ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ юридическое лицо, которое в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность (далее - недействующее юридическое лицо). Такое юридическое лицо может быть исключено из Единого государственного реестра юридических лиц в порядке, предусмотренном Законом N 129-ФЗ.

В силу п. 8 ст. 22 Закона N 129-ФЗ исключение недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав.

Таким образом, с момента исключения из ЕГРЮЛ организация, в том числе и недействующая, утрачивает свою правоспособность и не может быть участником предпринимательской деятельности. Однако это не является основанием для того, чтобы считать такую организацию ликвидированной.

Основания, согласно которым юридическое лицо может быть ликвидировано, перечислены в закрытом перечне ст. 61 ГК РФ. Исключение юридического лица из ЕГРЮЛ согласно решению регистрирующего органа (налогового органа - согласно Закону 129-ФЗ) не относится к числу таких оснований.

Пунктом 6 ст. 64 ГК РФ прямо установлено, что при ликвидации юридического лица требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано, чего не происходит при исключении юридического лица из ЕГРЮЛ на основании решения регистрирующего (налогового) органа.

При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ, п. 6 ст. 22 Закона N 129-ФЗ).

Таким образом, основанием для записи об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ может являться как решение налогового органа, принятое на основании ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ, так и ликвидация юридического лица в случаях, перечисленных в ст. 61 ГК РФ.

Исходя из изложенного запись в ЕГРЮЛ об исключении юридического лица - заимодавца (кредитора), сделанная регистрирующим (налоговым) органом в связи с решением регистрирующего (налогового) органа, не может являться основанием для признания внереализационным дохода в виде кредиторской задолженности для организации-заемщика в целях гл. 25 НК РФ. Безнадежной такая задолженность может быть признана только в случае истечения срока исковой давности, что прямо указано в п. 2 ст. 266 НК РФ.

Подобная позиция (но в отношении признания расходов) изложена в Письме Минфина России от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347.

Ю. В.Лыкова

Советник налоговой службы РФ

II ранга

14.03.2006