Издательство - российская организация ведет деятельность по выпуску и реализации журналов. Местом реализации является территория РФ. В процессе осуществления деятельности используются услуги белорусской типографии (печать журналов). Белорусская организация выставляет для оплаты за оказанные услуги счета-фактуры, выделяя в них НДС. Соответственно, издательство оплачивает белорусской стороне полную стоимость оказанных услуг с учетом НДС. Должно ли российское издательство уплачивать в бюджет РФ налог на добавленную стоимость в данном случае?

Ответ: Принципы взимания косвенных налогов при импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации установлены в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004. Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров, продуктов переработки, выполнении работ (оказании услуг) основывается на различных принципах. Таким образом, для соблюдения порядка уплаты косвенных налогов в данном случае необходимо классифицировать объект ввоза товаров на территорию РФ. Статьей 1 Соглашения предусмотрены следующие термины: - "товары" - любое движимое и недвижимое имущество (за исключением имущественных прав), все виды энергии, реализуемые или предназначенные для реализации; - "работа" - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; - "услуга" - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а также имущественные права. В данном случае предметом гражданско-правовых отношений между российским издательством и белорусской типографией является выполнение комплекса полиграфических работ. При выполнении полиграфических работ типографией могут осуществляться работы по допечатной обработке текста. Результатом выполнения таких работ являются печатные издания, то есть результаты полиграфической деятельности имеют материальное выражение. Учитывая факт получения в качестве результата деятельности белорусской типографии печатных изданий, объект импорта не может быть классифицирован как "услуга". Так как предметом гражданско-правовых отношений в данном случае является процесс производства, а не приобретение исключительно конечного результата (движимого и недвижимого имущества), объект импорта в данной ситуации не подлежит классификации в качестве "товара". Кроме того, особый принцип взимания косвенных налогов предусмотрен для товаров, ввозимых с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории государства другой стороны. Нормами действующего законодательства не утверждено определение понятий "переработка", а также "продукты переработки". Принцип взимания косвенных налогов при импорте продуктов переработки, установленный ст. 3 Соглашения, предусмотрен в случае ввоза на территорию другого государства "товаров... для переработки". Как изложено выше, товаром признается любое движимое и недвижимое имущество (за исключением имущественных прав). Согласно п. 2 ст. 11 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" издателю периодических изданий принадлежат исключительные права на использование таких изданий. Таким образом, результаты деятельности российского издательства, передаваемые для проведения работ по допечатной обработке и дальнейшего тиражирования, признаются объектами исключительных прав. В силу ст. 138 ГК РФ указанные объекты являются интеллектуальной собственностью и не подлежат признанию в качестве движимого или недвижимого имущества. Как следствие, материалы, передаваемые российским издательством для выполнения полиграфических работ белорусской типографии, не являются "товарами для переработки". Необходимо отметить также, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст) издательская и полиграфическая деятельность отнесены к различным группам видов деятельности. А именно: печатание журналов и других периодических изданий, брошюровочно-переплетная, отделочная деятельность, изготовление печатных форм, а также подготовка цифровых данных (например, актуализация данных, их отбор, формирование на машинных носителях и прочая деятельность по обработке графической информации) включены в группу "полиграфическая деятельность" (код 22.2). Основой издательской деятельности (код 22.1) являются подготовка и производство (в единственном экземпляре для дальнейшей передачи в тиражирование на полиграфические предприятия), а также реализация книжной и другой печатной продукции <1>. -------------------------------- <1> Данное определение издательской деятельности имело силу в соответствии с Федеральным законом от 01.12.1995 N 191-ФЗ "О государственной поддержке средств массовой информации и книгоиздания Российской Федерации", Приказом ГТК России от 24.01.1996 N 36. В настоящий момент указанные нормативные акты утратили силу, но ввиду отсутствия подобного определения в действующих нормативных актах законодательства, по нашему мнению, указанное определение может быть использовано с целью классификации объекта импорта.

Таким образом, вышеперечисленные виды допечатных работ признаются самостоятельным процессом (составной частью полиграфических работ), отличным от выполнения издательских работ. Результат полиграфических работ имеет материальное выражение, а именно тираж печатных изданий. В силу изложенных фактов объектом импорта в данном случае являются "работы", и, как следствие, при импорте выполненных работ применяется принцип взимания косвенных налогов, предусмотренный ст. 5 Соглашения. Согласно ст. 5 Соглашения порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ и оказании услуг устанавливается отдельным протоколом. До вступления в силу такого протокола в отношении операций по выполнению работ, оказанию услуг действуют нормы национальных законодательств государств - участников Соглашения. При рассмотрении вопросов, связанных с обложением налогом на добавленную стоимость работ, услуг, реализуемых хозяйствующими субъектами Белоруссии хозяйствующим субъектам РФ, следует руководствоваться положениями Налогового кодекса Российской Федерации, а именно нормами ст. 148 НК РФ. В силу отсутствия указания в пп. 1 - 3, 5 п. 1 ст. 148 НК РФ на признание местом реализации территории РФ при реализации полиграфических работ налогом на добавленную стоимость не облагаются полиграфические работы и услуги, выполняемые белорусской организацией для хозяйствующего субъекта РФ. Кроме того, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении работ (оказании услуг): - по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; - по оказанию услуг (выполнению работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; - по оказанию консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации; - по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя; - по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств; - по оказанию услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом. В указанном перечне работ (услуг), местом реализации которых признается территория РФ в случае осуществления покупателем деятельности на территории РФ, отсутствует указание на объект импорта (полиграфические работы). Таким образом, на территории РФ налогом на добавленную стоимость не облагаются работы и услуги, выполняемые белорусской типографией для российского издательства, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается. При этом в силу ст. 161 НК РФ на российскую организацию в данном случае не возлагаются обязанности налогового агента. Кроме того, суммы НДС, уплаченные хозяйствующим субъектам иностранного государства, не принимаются к вычету, так как подобная норма не предусмотрена действующим законодательством.

Е. Г.Яковлева Аудиторско-консалтинговая группа "Созидание и развитие" 02.03.2006