АО в соответствии со ст. 324.1 НК РФ и учетной политикой в течение 2005 г. формирует резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 г

На конец 2005 г. согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ будет проведена инвентаризация резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 г.

Выплата вознаграждения по итогам работы за 2005 г. может быть произведена в мае 2006 г. Соответственно, сумма резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 г. в 2005 г. использована не будет.

Таким образом, сумма сформированного в течение 2005 г. резерва, уточненная в ходе инвентаризации с учетом фактически сложившихся показателей, используемых для расчета вознаграждения (должностных окладов, времени работы каждого работника в 2005 г. и др.), будет перенесена на 2006 г. для использования на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 г.

1. Правильно ли мы понимаем, что если вознаграждение по итогам работы за 2005 г. будет начислено в мае 2006 г., то при расчете суммы резерва, подлежащего переносу на 2006 г., в части ЕСН с вознаграждения следует применять налоговую ставку, соответствующую налоговой базе, планируемой за период с 01.01.2006 по дату начисления вознаграждения?

2. При начислении в мае 2006 г. вознаграждения по итогам работы за 2005 г. может возникнуть разница между суммой фактически начисленного вознаграждения с учетом ЕСН и суммой резерва, перенесенной на 2006 г. (в результате увольнения работников, изменения за первые 4 месяца 2006 г. налоговой базы по ЕСН по сравнению с планируемой и др.). Каким образом следует учесть такую разницу в ситуации, когда:

а) сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 г. с учетом ЕСН превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 г.? Можно ли сумму такого превышения включить в расходы на оплату труда (в части вознаграждения) и прочие расходы (в части ЕСН) периода, в котором будет начислено вознаграждение, либо ее можно учесть в счет использования резерва на выплату вознаграждения по итогам 2006 г., который будет формироваться в 2006 г.;

б) сумма резерва, перенесенного на 2006 г., превысит сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 г. с учетом ЕСН? Можно ли сумму такого превышения включить во внереализационные доходы периода, в котором будет начислено вознаграждение, либо на нее можно увеличить сумму формирующегося резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2006 г.?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 2 февраля 2006 г. N 03-05-02-04/8

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.

1. В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Для вышеназванных налогоплательщиков дата осуществления выплат и иных вознаграждений, согласно ст. 242 Кодекса, определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).

Таким образом, объект налогообложения единым социальным налогом возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо от фактического получения физическими лицами начисленных им сумм выплат и от периода, за который такие выплаты начислены.

При этом при расчете единого социального налога будут применяться ставки налога, действующие на момент начисления выплат и вознаграждений.

2. На основании п. 6 ст. 324.1 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса для целей начисления налога на прибыль отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год производятся в порядке, аналогичном для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.

Согласно п. 1 ст. 324.1 Кодекса организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Следовательно, налогоплательщик, принявший решение о создании в 2005 г. резерва на выплату ежегодных вознаграждений, вне зависимости от фактических ежемесячных расходов на оплату труда на протяжении года производит ежемесячные отчисления в резерв, которые зависят только от фактических расходов налогоплательщика на оплату труда, процента отчислений в резерв, а также от размера годовой предельной суммы отчислений в резерв.

Поэтому увольнения работников на протяжении 2005 г. не сказываются на размере учитываемых (в виде ежемесячных отчислений в резерв) организацией к целях налогообложения прибыли расходов, связанных с выплатой вознаграждений.

При этом следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 324.1 Кодекса при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденной инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждений и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Таким образом, в случае если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 г. с учетом единого социального налога, превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 г., то налогоплательщик обязан по состоянию на 31.12.2005 включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения.

Вместе с тем в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на 2006 г., превысит сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 г., указанная сумма превышения, согласно п. 5 ст. 324.1 Кодекса, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений.

Таким образом, налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

А. И.ИВАНЕЕВ

02.02.2006