Налоговая декларация, представленная организацией в 2013 г. в межрегиональную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, на основании Приказа ФНС России от 11.03.2010 N ММ-7-6/107@ "Об утверждении Порядка организации обработки налоговых деклараций (расчетов), поступивших в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи от налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших" передана в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации. Вправе ли названный налоговый орган провести камеральную налоговую проверку такой декларации и вынести решение по результатам рассмотрения материалов проверки?

Ответ: Если налоговая декларация, представленная организацией в 2013 г. в межрегиональную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, на основании Приказа ФНС России от 11.03.2010 N ММ-7-6/107@ "Об утверждении Порядка организации обработки налоговых деклараций (расчетов), поступивших в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи от налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших" передана в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации, то названный налоговый орган вправе провести камеральную налоговую проверку такой декларации и вынести решение по результатам рассмотрения материалов этой проверки.

Обоснование: Пунктом 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ определено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, в частности, посредством налоговых проверок.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные налоговые проверки налогоплательщиков.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Минфин России на основании абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ вправе определять особенности учета в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков. Приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н утверждены Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (далее - Особенности от 11.07.2005).

Пунктом 1 Особенностей от 11.07.2005 определено, что постановка на учет крупнейших налогоплательщиков осуществляется в ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

С приведенными положениями п. 1 Особенностей от 11.07.2005 согласуются положения п. 2 Приказа МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@ "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях", которым установлено, что администрирование организаций - крупнейших налогоплательщиков осуществляется в ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Вместе с тем в Определении Конституционного Суда РФ от 08.11.2005 N 438-О указано, что, поскольку НК РФ не разграничивает компетенцию ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам и налоговых органов по месту нахождения, их полномочия должны осуществляться с надлежащей степенью взаимодействия, с тем чтобы исключить возможность проведения параллельных контрольных процедур и, как следствие, возложения на крупнейших налогоплательщиков дополнительных обременений, связанных с выполнением требований сразу нескольких налоговых органов.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации, которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций, представленных налогоплательщиком (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Вместе с тем в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.07.2010 N Ф09-5578/10-С2 (далее - Постановление от 19.07.2010) указано, что НК РФ не устанавливает правила о том, что проверки крупнейших налогоплательщиков осуществляет исключительно налоговая инспекция по крупнейшим налогоплательщикам.

При этом Определением ВАС РФ от 31.12.2010 N ВАС-14207/10 в пересмотре Постановления от 19.07.2010 отказано.

Согласно п. 2 Порядка организации обработки налоговых деклараций (расчетов), поступивших в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи от налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, утвержденного Приказом ФНС России N ММ-7-6/107@, налоговые декларации, поступающие от налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, делятся на три категории:

1-я категория - налоговые декларации, по которым администрирование налога осуществляется непосредственно в ИФНС России по месту учета крупнейших налогоплательщиков;

2-я категория - налоговые декларации, которые с помощью приемного комплекса ИФНС России по месту учета крупнейших налогоплательщиков направляются в ИФНС России, в которых налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, состоят на учете по месту нахождения их обособленных подразделений, объектов налогообложения или по иным основаниям, предусмотренным НК РФ (ИФНС России по месту нахождения);

3-я категория - налоговые декларации, которые направляются из ИФНС России по месту учета крупнейших налогоплательщиков в ИФНС России по месту нахождения в ручном режиме.

Правомерность действий ИФНС России по месту учета крупнейших налогоплательщиков при направлении части налоговых деклараций в ИФНС России по месту нахождения, а также право ИФНС России по месту нахождения проводить их камеральные налоговые проверки подтверждены судебной практикой (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.12.2008 по делу N А65-6991/2008, далее - Постановление от 25.12.2008).

При этом Определением ВАС РФ от 22.05.2009 N ВАС-4548/09 в пересмотре Постановления от 25.12.2008 отказано.

Пунктом 1 ст. 100.1 НК РФ установлено, что дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ (п. 2 ст. 100.1 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности;

2) об отказе в привлечении к ответственности (п. 7 ст. 101 НК РФ).

В силу п. п. 1, 7 ст. 101 НК РФ решение принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего камеральную налоговую проверку.

С этим выводом согласуются положения Постановления от 19.07.2010, в котором указано на правомерность принятия ИФНС России по месту нахождения решения по итогам камеральной налоговой проверки, проведенной в ИФНС России по месту нахождения на основе налоговой декларации, переданной из ИФНС России по месту учета крупнейших налогоплательщиков.

Напротив, в Постановлении от 25.12.2008 указано, что в рамках своих полномочий, предоставленных п. 1 ст. 83 НК РФ, Минфин России утвердил Положение о Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 09.08.2005 N 101н), согласно п. п. 6.7 и 7.4 которого право привлекать к налоговой ответственности крупнейших налогоплательщиков и взыскивать с них налоговые санкции является исключительной прерогативой ИФНС России по месту учета крупнейших налогоплательщиков. Возможность проведения камеральной налоговой проверки ИФНС России по месту нахождения не означает наличия у этого налогового органа права на принятие решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. В противном случае это может повлечь применение ответственности дважды и нарушение прав налогоплательщика.

Таким образом, Постановления от 19.07.2010 и от 25.12.2008 (оба оставлены в силе Определениями ВАС РФ) содержат противоположные выводы, касающиеся права ИФНС России по месту нахождения на принятие решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налогоплательщика, состоящего на учете в межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Однако следует учитывать, что в пересмотре Постановления от 25.12.2008 отказано не потому, что ВАС РФ не признал права ИФНС России по месту нахождения на принятие такого решения, а потому, что в случае, рассмотренном в Определении ВАС РФ от 22.05.2009, в отличие от случая, рассмотренного в Определении ВАС РФ от 31.12.2010, решение принималось ИФНС России по месту нахождения в связи с совершением налогоплательщиком правонарушения по ст. 119 НК РФ.

В связи с этим в Определении ВАС РФ от 22.05.2009 указано, что для обнаружения правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, не требуется проведения камеральной налоговой проверки. Поскольку налоговые декларации налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших, представляются в налоговую инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам, в которой состоят на учете, решение о привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ инспекция по крупнейшим налогоплательщикам может принять в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, независимо от проведения камеральной налоговой проверки.

Из изложенного следует, что, если налоговая декларация, представленная организацией в 2013 г. в межрегиональную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, на основании Приказа ФНС России N ММ-7-6/107@ передана в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации, названный налоговый орган вправе провести камеральную налоговую проверку такой декларации и вынести решение по результатам рассмотрения материалов этой проверки.

С. А.Альферович

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

02.10.2013