В 2005 г. был заключен договор на инжиниринговые услуги между нашей организацией и японской компанией (владеет 95% акций российской компании). Договор является долгосрочным, продолжительность его 10 лет, и затраты будут списываться по этапам. По условиям договора японская компания должна была произвести предоплату в полном объеме, однако партнеры оплатили сумму за минусом налога, уплаченного в Японии. Документы, подтверждающие его уплату, у нас имеются. Постоянного представительства в Японии организация не имеет. Необходимо ли российской организации представлять специальную декларацию о доходах, полученных в иностранном государстве, и показать уплату налога на прибыль в годовой декларации за 2005 г. по строке 330 листа 02?

Ответ: По строке 330 листа 02 Декларации указывается сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога согласно специальной Декларации (расчету), принятой налоговым органом (Инструкция по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585).

Для реализации права на зачет налога (в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль) организации необходимо представить в налоговый орган по месту постановки на учет в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей Декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, форма и Инструкция по заполнению которой утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (п. п. 1, 2, 3 Инструкции по заполнению Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации).

Согласно ст. 7 Налогового кодекса РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

К действующим межправительственным двусторонним соглашениям (конвенциям, договорам) об избежании двойного налогообложения доходов относятся соглашения, заключенные Правительством СССР. В данном случае применяется Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (от 18.01.1986), вступившая в силу 27 ноября 1986 г. (ратифицирована Указом Президиума Верховного Совета СССР от 03.09.1986 N 5598-XI).

В соответствии с п. 1 ст. 5 Конвенции прибыль, получаемая от коммерческой деятельности лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, подлежит налогообложению только в этом Договаривающемся Государстве, если только это лицо не осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся в нем постоянное представительство. Если это лицо осуществляет коммерческую деятельность, как сказано выше, то прибыль этого лица может облагаться налогами в этом другом Договаривающемся Государстве, но только в той части, которая зачисляется этому постоянному представительству.

Согласно п. 2 ст. 1 Конвенции для целей настоящей Конвенции термин "лицо с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве" означает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом Договаривающемся Государстве на основе местожительства, обычного местопребывания, местонахождения головной конторы, места управления или любого другого критерия аналогичного характера.

Для целей настоящей Конвенции термин "постоянное представительство" означает любое постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется коммерческая деятельность лица с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве (п. 1 ст. 4 Конвенции).

В СССР двойное налогообложение устраняется в соответствии с законодательством СССР (п. 2 ст. 20 Конвенции).

Тот факт, что юридическое лицо, которое является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, контролирует или контролируется юридическим лицом, которое является лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве или которое осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Договаривающемся Государстве, сам по себе не превращает одно из этих юридических лиц в постоянное представительство другого (п. 6 ст. 4 Конвенции).

Положениями ст. ст. 306 - 309 НК РФ устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 306 НК РФ). Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (п. 5 ст. 306 НК РФ).

Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных п. 9 ст. 306 НК РФ, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации (п. 10 ст. 306 НК РФ).

Учитывая изложенное, если деятельность российской организации по оказанию услуг на территории Японии не приводит к образованию постоянного представительства российской организации для целей налогообложения в данной стране, зачет удержанной в Японии суммы налога с доходов, полученных от оказания услуг на ее территории, не предоставляется, так как доходы от оказания таких услуг в соответствии с положениями указанной Конвенции не подлежат налогообложению в Японии.

Таким образом, сумма налога на прибыль, удержанная японской стороной, зачету российским налоговым органом не подлежит, поэтому заполнение указанной строки не будет принято налоговым органом в целях зачета.

Законного основания для удержания налога японская сторона не имела. Устранение двойного налогообложения возможно путем возврата удержанного японской стороной налога, для чего российской организации следует обратиться в соответствующий уполномоченный налоговый орган Японии.

В соответствии с правилами международного соглашения для того, чтобы вернуть налог, российская организация должна оформить документ, подтверждающий ее постоянное местопребывание в РФ. Учитывая приведенные положения, доход, полученный российской организацией в Японии, не подлежал обложению в стране источника получения указанного дохода. В связи с этим данный налог не принимается к зачету в РФ. Оформление налоговой отчетности в целях получения зачета неправомерно.

По этой причине российской организацией заполнение указанной строки (330) в годовой (основной) декларации по налогу на прибыль, а также заполнение специальной декларации не производится.

А. И.Жадан

Советник налоговой службы

II ранга

31.01.2006