Издательство имело остатки незавершенного производства на конец отчетного периода, которые оно отразило в бухгалтерском учете, но не отразило в налоговом учете. В каком порядке учитываются для целей налогообложения прибыли убытки, образовавшиеся у издательства при формировании налоговой базы за 2002 - 2003 гг.? Организация применяет метод начисления

Ответ:

УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ

ПО Г. МОСКВЕ

ПИСЬМО

от 23 января 2006 г. N 20-12/3490

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению и определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ.

В ст. 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

При этом к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 249 и 250 НК РФ.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которые подразделяются в зависимости от их характера на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст. ст. 272 и 273 НК РФ.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговым учетом признается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ).

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Согласно ст. 318 НК РФ в случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи.

Для целей гл. 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых согласно ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Под незавершенным производством (НЗП) в целях налогообложения прибыли понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ.

Налогоплательщик производит оценку остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце и уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Налогоплательщик определяет оценку остатков готовой продукции на складе как разницу между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Таким образом, организация, занимавшаяся в 2002 - 2003 гг. издательской деятельностью и имевшая на конец отчетных (налоговых) периодов 2002 - 2003 гг. остатки НЗП (незаконченные работы), а также работы выполненные, но не реализованные, должна была распределять прямые расходы для целей налогообложения прибыли по правилам, установленным в ст. ст. 318 - 319 НК РФ.

В п. 8 ст. 274 НК РФ определено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами в данном отчетном (налоговом) периоде - налоговая база признается равной нулю, а убытки, полученные налогоплательщиком, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Статьей 283 НК РФ установлено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет. Вместе с тем совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Других ограничений по размеру принимаемого в уменьшение налоговой базы переносимого на будущее убытка НК РФ не предусмотрено.

На основании п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Сумма убытка, полученного за предыдущий налоговый период, может уменьшать налоговую базу как за соответствующий отчетный период налогового периода, так и за налоговый период в целом при соблюдении условий переноса убытка.

Таким образом, издательство в случае получения убытка по налоговой базе за налоговые периоды 2002 - 2003 гг., определенной по правилам гл. 25 НК РФ, может учесть сумму такого убытка в установленных ст. 283 НК РФ пределах при определении налоговой базы за отчетные (налоговые) периоды после 2003 г. (в течение 10 лет).

Обратите внимание: в ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ установлено, что в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной согласно ст. 274 НК РФ.

Заместитель

руководителя Управления

советник налоговой службы РФ

III ранга

Г. А.СУВОРОВА

23.01.2006