Налоговый орган провел выездную налоговую проверку за трехлетний период, предшествующий году проведения проверки. В ходе выездной налоговой проверки проверяющие установили факты налоговых правонарушений за первый проверенный год. Однако акт выездной налоговой проверки составлен проверяющими только в начале года, следующего за годом проведения проверки. Правомерно ли налоговый орган указал в акте выездной налоговой проверки и в решении по ее результатам факт налогового правонарушения, совершенного налогоплательщиком за первый проверенный год, т. е. за пределами трехлетнего срока, установленного ст. 87 Налогового кодекса РФ? Вправе ли в данном случае налоговый орган привлечь налогоплательщика к ответственности?

Ответ: В ст. 87 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговой проверкой (как камеральной, так и выездной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествующие году проведения проверки. В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено данной статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в которое не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 Налогового кодекса РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П указал, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 Налогового кодекса РФ, в этих случаях не применяется. Кроме того, в срок проведения выездной налоговой проверки не засчитывается время, необходимое для оформления результатов проверки.

Таким образом, в акте выездной налоговой проверки, составленном с начала года, который предшествовал году фактического проведения выездной налоговой проверки, налоговый орган правомерно указал факт налогового правонарушения, совершенного в первом проверенном году. Налоговый орган, в соответствии с п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, а также п. 3.2 Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (утв. Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138), в решении по результатам выездной налоговой проверки обязан изложить обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения. Однако вопрос о привлечении (либо об отказе в привлечении) к налоговой ответственности в данном случае должен решаться с учетом трехлетнего срока давности привлечения к налоговой ответственности, установленного ст. 113 Налогового кодекса РФ, на что также указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 11.10.2005 N 5308/05.

Т. А.Разина

Референт налоговой службы

I ранга

23.01.2006