Могут ли быть организации начислены пени на суммы, не удержанные ею в качестве налогового агента?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же согласно ст. 19 НК РФ являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.

Эти определения субъектов налоговых правоотношений позволяют разделить обязанности налоговых агентов и налогоплательщиков, за неисполнение которых НК РФ предусмотрена ответственность.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Следовательно, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

В свою очередь, налоговый агент становится должником перед бюджетом только в одном случае: в момент удержания налога из дохода налогоплательщика и неуплаты его в бюджет в установленные законодательством сроки.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.

Важно отметить: основанием для начисления пеней, прежде всего, выступает факт неуплаты налога в установленные законодательством сроки.

Необходимо при этом учитывать, что обязанность по перечислению налога в бюджет у налогового агента возникает только после удержания суммы налога у налогоплательщика, поскольку до такого удержания суммой, подлежащей перечислению в бюджет, вправе распоряжаться только сам налогоплательщик. Следовательно, основаниями для начисления пеней на сумму налога в данном случае будут, прежде всего, удержание соответствующих сумм из доходов налогоплательщика и последующая неуплата налога в бюджет.

Выходит, что именно налогоплательщик является лицом, обязанным уплатить налог в бюджет, а налоговые агенты лишь перечисляют в бюджет удержанные из средств, принадлежащих налогоплательщику, суммы налога.

Следовательно, до момента удержания налоговым агентом суммы налога или, если налог не был удержан налоговым агентом, при выплате дохода налогоплательщику именно налогоплательщик является должником перед бюджетом.

Кроме того, НК РФ запрещает уплату налога за счет средств налогового агента (см., например, п. 9 ст. 226 НК РФ). Соответственно, с налогового агента может быть взыскана только удержанная с налогоплательщика, но неправомерно не перечисленная в бюджет сумма налога. Если налог не был удержан, он взыскивается не с налогового агента, а с налогоплательщика согласно п. 4 ст. 45 НК РФ.

Нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм, поэтому пени не могут быть начислены на суммы не удержанных налоговым агентом налогов.

В. Н.Быков

ОАО "Вимм-Билль-Данн Продукты Питания"

11.01.2006