В сентябре 2004 г. была начата выездная налоговая проверка нашей организации. Пробыв в организации около двух недель, инспектор заболел, и с тех пор к нам не приходил никто из представителей инспекции по поводу проверки. Часть первичных документов находится у инспектора. В сентябре 2005 г. будет год, как идет проверка. Никакого документа о продлении проверки инспекция не предоставляла. Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П определило срок проведения проверки как фактическое время нахождения на территории организации, но, наверное, есть какие-то пределы общего срока проверки?

Ответ: В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка (ВНП) не может продолжаться более двух, а в исключительных случаях - трех месяцев. В то же время срок проведения проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Кроме того, при исчислении срока проверки не учитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и их представлением.

На основании приведенных норм Налогового кодекса Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П (далее - Постановление N 14-П) сделал вывод о том, что в срок проведения ВНП включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, в том числе время изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории (п. 3.2 мотивировочной части Постановления N 14-П). Следовательно, время изучения документов вне территории налогоплательщика, по мнению суда, в срок проведения проверки не засчитывается. Не учитывается также и время проведения встречных проверок, экспертиз и время, необходимое для оформления результатов проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика.

В то же время Конституционный Суд не указал конкретные критерии определения обоснованности отсутствия проверяющих на территории налогоплательщика, тем самым фактически разрешив налоговым органам проводить выездную налоговую проверку в течение неограниченного количества времени.

Ранее согласно п. 1.10.2 Инструкции N 60, утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138, для приостановления проверки требовалось решение руководителя (заместителя) налогового органа с указанием периода приостановления. После принятия Постановления N 14-П документальное оформление приостановления проверки фактически утратило смысл. Соответственно, если раньше срок проведения ВНП можно было рассчитать исходя из общего срока, установленного ст. 89 НК РФ (два или три месяца), с учетом периодов приостановления, то сейчас исходя из сформулированной Конституционным Судом позиции подтверждать необходимо время фактического нахождения инспекторов на территории организации.

При этом действующее законодательство не содержит указаний на то, какими документами организация может подтвердить время фактического присутствия проверяющих. На практике это может быть журнал учета посещений, а также разовые пропуска для входа в помещение организации (если помещение является охраняемым).

Следует отметить, что в том же Постановлении N 14-П суд обращает внимание на право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения со стороны налоговых органов (п. 4 мотивировочной части Постановления N 14-П). Однако арбитражная практика, сформировавшаяся после принятия Постановления N 14-П, показывает, что суды при рассмотрении дел, связанных с нарушением срока ВНП, принимают решения в пользу налогового органа (ФАС ВСО от 26.08.2004 N А19-2860/04-40-Ф02-3348/04-С1, ФАС УО от 22.09.2004 N Ф09-3914/04-АК, от 06.10.2004 N Ф09-4123/04-АК), несмотря на то что в некоторых случаях проверка проводится больше года. При этом основанием отсутствия инспектора на территории налогоплательщика признаются в том числе и такие неопределенные причины, как "производственная необходимость" (ФАС СЗО от 11.01.2005 N А26-5342/04-213).

Как видим, пределы общего срока проведения проверки в настоящее время не ограничены, в связи с чем каких-либо действенных методов для пресечения чрезмерно растянутых сроков ВНП не существует.

В то же время необходимо отметить, что в завершении проверки заинтересован не только налогоплательщик, но и налоговый орган, поскольку увеличение срока проведения проверки может привести к истечению срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Напомним, что срок давности по налоговым правонарушениям составляет три года со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (в отношении правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ), либо со дня совершения правонарушения (в отношении иных налоговых правонарушений) (п. 1 ст. 113 НК РФ).

При этом течение срока давности прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки (п. 1 резолютивной части Постановления КС РФ от 14.07.2005 N 9-П). Следовательно, увеличивая срок проверки и тем самым отдаляя дату составления акта (п. 1 ст. 100 НК РФ), налоговый орган может потерять возможность привлечь организацию к ответственности за правонарушения, совершенные в период, охватываемый проверкой (ст. 87 НК РФ), но выходящий за пределы срока давности. Кроме того, инспекции необходимо выполнять внутриведомственные планы проведения проверок.

Поскольку в рассматриваемой ситуации причиной длительного срока ВНП, скорее всего, является не желание налогового органа провести более тщательную проверку, используя полученные первичные документы, а недостаточная степень организации работы сотрудников инспекции, то, по нашему мнению, наиболее целесообразным и действенным решением является обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Кроме того, организация может обжаловать действия (бездействие) должностных лиц инспекции в арбитражный суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

При этом в качестве обоснования неправомерности действий инспекции налогоплательщик может привести выводы, содержащиеся в том же Постановлении N 14-П, в частности, указать на "принцип недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля" (п. 3 мотивировочной части Постановления N 14-П).

А. П.Кошелев

Издательство "Главная книга"

06.09.2005