Акционерное общество занимается выпуском хлебобулочных, кондитерских и макаронных изделий. Общество в начале текущего года заключило ученический договор с физическим лицом, не являющимся работником организации, на профессиональное обучение, причем в период ученичества ему выплачивалась стипендия в размере 800 руб., а также была оплачена работа по выпечке хлебобулочных изделий в размере 2000 руб., которая была выполнена им на практических занятиях. Данное физическое лицо не является предпринимателем. Должно ли было общество начислить и уплатить единый социальный налог с вышеназванных сумм?

Ответ: Порядок заключения ученического договора, содержание, срок действия и форма ученического договора, оплата ученичества устанавливаются гл. 32 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Статьей 198 ТК РФ установлено, что работодатель имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, а с работником данной организации - ученический договор на переобучение без отрыва от работы.

Ученический договор с лицом, ищущим работу, является гражданско-правовым и регулируется гражданским законодательством и иными актами, содержащими нормы гражданского права. Ученический договор с работником данной организации является дополнительным к трудовому договору и регулируется трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового договора.

Ученический договор, согласно ст. 199 ТК РФ, должен содержать: наименование сторон; указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником; обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором; обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре; срок ученичества; размер оплаты в период ученичества.

Ученический договор может содержать иные условия, определенные соглашением сторон.

Согласно ст. 200 ТК РФ ученический договор заключается на срок, необходимый для обучения данной профессии, специальности, квалификации.

В соответствии со ст. 201 ТК РФ ученический договор действует со дня, указанного в этом договоре, в течение предусмотренного им срока, причем в течение срока действия ученического договора его содержание может быть изменено только по соглашению сторон.

Согласно ст. 205 ТК РФ на учеников распространяется трудовое законодательство, включая законодательство об охране труда.

Статьей 204 ТК РФ установлен порядок оплаты ученичества, согласно которому ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

Там же установлено, что работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам.

Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по единому социальному налогу (далее - ЕСН) для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями (п. 21).

Согласно норме ст. 198 ТК РФ ученический договор является договором гражданско-правового характера, и акционерным обществом в рамках данного договора оплачена физическому лицу работа по выпечке хлебобулочных изделий в размере 2000 руб.

Учитывая норму п. 1 ст. 236 Кодекса, а также п. 21 ст. 255 Кодекса, сумма в размере 2000 руб., выплаченная акционерным обществом в пользу физического лицу по гражданско-правовому договору за выполненную работу (выпечку хлебобулочных изделий), подлежит обложению единым социальным налогом, причем в соответствии с нормой п. 3 ст. 238 Кодекса данная выплата не будет облагаться ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации.

По налогообложению стипендии по ученическому договору необходимо учитывать следующее.

Акционерным обществом заключен ученический договор с лицом, которое не является работником организации, т. е. в свете нормы ст. 198 ТК РФ с лицом, ищущим работу.

Несмотря на то что выплата акционерным обществом стипендии в размере 800 руб. производится по гражданско-правовому договору, согласно норме ст. 204 ТК РФ стипендия выплачивается за ученичество, т. е. за приобретение специальных навыков, получение профессии, специальности, квалификации, а не за выполнение работ, оказание услуг и, следовательно, не является объектом налогообложения.

Также данная выплата не должна учитываться при определении налоговой базы, т. е. рассматриваться в свете нормы п. 1 ст. 237 Кодекса, согласно которой при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, так как стипендия выплачивается не физическому лицу - работнику, а физическому лицу, ищущему работу, т. е. не состоящему в трудовых отношениях с организацией.

Учитывая вышеизложенное, стипендия в размере 800 руб., выплачиваемая акционерным обществом вышеназванному физическому лицу по ученическому договору, не подлежит обложению единым социальным налогом.

Л. В.Комарова

Советник налоговой службы РФ

II ранга

15.08.2005