Организация является плательщиком единого налога при УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". По итогам года выяснилось, что должен уплачиваться минимальный налог. Вправе ли организация произвести зачет ранее уплаченных авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога, учитывая, что вид бюджета в КБК единого налога и КБК минимального налога является одинаковым - 01?

Ответ: Согласно п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ в том случае, если по итогам налогового периода (года - п. 1 ст. 346.19 НК РФ) выяснится, что исчисленная сумма единого налога (при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" - п. 1 ст. 346.14 НК РФ) менее, чем сумма минимального налога (1% от годовых доходов), то должен уплачиваться минимальный налог.

Соответственно, авансовые платежи, которые уплачивались организацией по отчетным периодам года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ), фактически становятся излишне уплаченным налогом, поскольку их "автоматический" зачет в счет уплаты минимального налога гл. 26.2 НК РФ непосредственно не предусмотрен (ст. 78, п. 4 ст. 346.21 НК РФ).

В соответствии с п. п. 1, 4 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога по письменному заявлению подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика, но при условии, что сумма этих платежей направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (федеральный бюджет, бюджет субъекта РФ, местный бюджет или внебюджетный фонд). Иными словами, нельзя зачесть, к примеру, налог, направляемый в федеральный бюджет, в счет уплаты налога, направляемого в бюджет субъекта РФ.

Действительно, исходя из анализа КБК единого налога, уплачиваемого налогоплательщиками с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (182 1 05 01020 01 1000 110), и КБК минимального налога (182 1 05 01030 01 1000 110) (Приложение 1 к Приказу Минфина России от 10.12.2004 N 114н) складывается впечатление, что оба налога зачисляются в один бюджет - федеральный, поскольку 12-й и 13-й знаки в обоих КБК имеют значение 01.

Однако это не совсем так. Указанные цифры означают, что федеральный законодатель обладает полномочиями по установлению ставок единого и минимального налогов, и не являются основанием для безусловного утверждения, что данные налоги (как и любые другие, 12-й и 13-й знаки КБК которых имеют значение 01) полностью направляются в федеральный бюджет (п. 2 разд. II Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н).

При этом согласно ст. 346.22 НК РФ суммы единого налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством. Таким образом, единый налог не направляется целиком в один бюджет - федеральный, а распределяется между бюджетами.

Пунктом 2 ст. 56 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) установлено, что с 01.01.2005 90% суммы единого налога, предварительно зачисленной на счет Федерального казначейства, направляется в бюджет субъекта РФ, остальные 10% согласно п. 1.1 ст. 146 БК РФ направляются в бюджеты внебюджетных фондов (ФФОМС - 0,5%, ТФОМС - 4,5%, ФСС РФ - 5%). В течение 2004 г. ст. 48 БК РФ (в настоящее время утратила силу) было предусмотрено направление 45% суммы единого налога при УСН в бюджет субъекта РФ и 45% - в местный бюджет. Нормативы направления налога в бюджеты внебюджетных фондов были такими же.

В то же время минимальный налог направляется в 2005 г. Федеральным казначейством полностью на счета внебюджетных фондов (60% - в Пенсионный фонд, 2% - в ФФОМС, 18% - в ТФОМС, 20% - в ФСС РФ) (п. 1.1 ст. 146 БК РФ). Точно такой же вариант распределения минимального налога применялся и в 2004 г. (ст. 48 БК РФ).

Как видим, поскольку бюджетным законодательством предусмотрены разные нормативы для зачисления единого и минимального налогов в соответствующие бюджеты, то зачет ранее уплаченных авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога возможен лишь в пределах 10% от суммы авансовых платежей, то есть той, что была направлена во внебюджетные фонды (конкретно - в ФФОМС, ТФОМС и ФСС РФ). Остальные 90% от суммы авансовых платежей, направленные Федеральным казначейством в бюджет субъекта РФ, могут быть либо зачтены в счет уплаты авансовых платежей по единому налогу в следующем году (также в части суммы, направляемой в бюджет субъекта РФ), либо возвращены налогоплательщику (п. п. 5, 9 ст. 78 НК РФ). Именно такой позиции придерживается в настоящее время Минфин России (Письма Минфина России от 16.12.2004 N 03-03-02-04/1/87 и от 15.07.2004 N 03-03-05/2/50).

Однако нельзя не сказать также и о точке зрения, предполагающей, что организация может претендовать на зачет всей суммы уплаченных авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога. Данное мнение высказывается в отдельных судебных решениях по спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу зачета. Арбитражные суды при этом обращают внимание на следующие обстоятельства.

Согласно п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства (в том числе налоги) считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Центральным банком РФ или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного органа. Поскольку единый и минимальный налоги поступают в распоряжение Федерального казначейства и лишь потом направляются в соответствующие бюджеты, то нет оснований утверждать, что на зачет переплаты единого налога в счет уплаты минимального каким-либо образом распространяется ограничение, предусмотренное п. 4 ст. 78 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 03.02.2005 N А09-9647/04-29, Постановление ФАС Уральского округа от 28.03.2005 N Ф09-1017/05-АК).

Кроме того, п. 5 ст. 346.21 НК РФ предусмотрено, что авансовые платежи по налогу, перечисленные в бюджет по отчетным периодам года, засчитываются в счет уплаты налога по итогам года. Минимальный налог, по мнению судов, не является отдельным видом налога - это, по существу, форма единого налога. В п. 5 ст. 346.21 НК РФ отсутствует уточнение, ограничивающее право налогоплательщика на зачет авансовых платежей в счет уплаты минимального налога, который, как уже было отмечено, уплачивается именно по итогам года (Постановление ФАС Центрального округа от 28.02.2005 N А09-7485/04-12, Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2005 N Ф09-5940/04-АК).

В результате, суды приходят к выводу, что налогоплательщик вправе рассчитывать на полный зачет авансовых платежей.

Из вышеизложенного, на наш взгляд, можно сделать следующие выводы. В том случае, если организация не желает идти на конфликт с налоговыми органами и минимальный налог, как и авансовые платежи по единому налогу, не представляет собой значительную сумму, то целесообразнее придерживаться позиции Минфина России и подавать в налоговую инспекцию заявление о зачете лишь 10% от суммы уплаченных ранее авансовых платежей в счет уплаты минимального налога (той его части, которая поступает в ФФОМС, ТФОМС и ФСС РФ).

Если же вопрос о зачете всей суммы авансовых платежей в счет уплаты минимального налога является для организации принципиальным и непроведение такого зачета может повлечь негативные финансовые последствия, то в этой ситуации организации, скорее всего, придется отстаивать свое право на полный зачет в суде. Учитывая, что арбитражная практика по данному вопросу довольно скудна, предсказать, какое решение примет суд в вашем конкретном случае, довольно сложно. Оно может быть как положительным (см. вышеупомянутые решения судов), так и отрицательным (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2004 N А21-3381/04-С1).

А. И.Дыбов

Издательство "Главная книга"

10.08.2005