Организация, осуществляющая в 2005 г. производство (розлив) пива из давальческого сырья, начисляла акциз по операциям передачи этого пива собственнику давальческого сырья по мере отгрузки готовой продукции со склада. При проведении налоговой проверки такое определение налогоплательщиком даты реализации (передачи) подакцизного товара налоговым органом было квалифицировано как нарушение налогового законодательства. Мотивируя тем, что согласно ст. 39 Налогового кодекса реализацией товаров, работ или услуг признана передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (или оказание услуг одним лицом другому лицу), налоговый орган в акте проверки указал, что датой передачи собственнику давальческого сырья выработанных из этого сырья подакцизных товаров (и, соответственно, моментом начисления акцизов по ним) следует считать не дату их отгрузки со склада, а дату подписания акта приема-передачи, поскольку именно эта дата определяет момент передачи товаров переработчиком собственнику давальческого сырья. В связи с изложенным просим разъяснить, как следует определять дату передачи организацией, осуществившей розлив пива из давальческого сырья, собственнику этого сырья: как дату составления акта приема-передачи или как дату фактической отгрузки разлитого пива и в таком случае на основании каких документов следует определять дату этой отгрузки

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Вместе с тем в п. 2 ст. 39 Налогового кодекса указано, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса.

Таким образом, если согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса обязательным признаком реализации для целей налогообложения является факт перехода права собственности на товары от продавца к покупателю, то в соответствии с п. 2 этой же статьи принцип определения момента (даты) реализации поставлен в зависимость от установленного налоговым законодательством порядка исчисления того или иного налога.

Следует также отметить, что закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации обязанность платить законно установленные налоги не исключает права законодателя устанавливать порядок и сроки уплаты налога или его части, соблюдая при этом принципы конституционного и налогового права.

Следовательно, как конституционными нормами, так и нормами налогового законодательства законодателю дано право устанавливать порядок определения даты реализации (передачи) вне зависимости от момента перехода права собственности на реализуемый (передаваемый) товар (работу, услугу).

Исходя из изложенного в целях налогообложения факт передачи права собственности на товар не всегда связывается с моментом (датой) его реализации (передачи) и, в свою очередь, факт физической реализации (отгрузки, передачи) товара не влияет на определение момента передачи права собственности на товар продавцом покупателю.

Так (в соответствии с положениями ст. ст. 38 и 44 Налогового кодекса), реализация товара (в результате которой происходит передача права собственности на реализуемый товар) - это облагаемая налогом операция (объект налогообложения) и, соответственно, обстоятельство, с момента возникновения которого на налогоплательщика этого налога возлагается обязанность по его уплате.

В то же время, как уже указывалось выше, в соответствии с п. 2 ст. 39 Налогового кодекса момент (дата) реализации или, другими словами, дата (день) исполнения налогоплательщиком указанной обязанности (путем исчисления и в установленные законодательством сроки уплаты этого налога) устанавливается в соответствии с частью второй Налогового кодекса.

Так, порядок исчисления и уплаты акцизов, составляющей частью которого является определение даты реализации (передачи) того или иного подакцизного товара, устанавливается и регулируется нормами гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса.

Пунктом 2 ст. 195 Налогового кодекса установлено, что дата реализации (или передачи) подакцизных товаров (в том числе и передачи на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам) определяется как день отгрузки (передачи) этих товаров (за исключением нефтепродуктов).

Таким образом, определение даты реализации (передачи) подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) непосредственно связано с датой отгрузки этих товаров.

Следовательно, поскольку прямой нормой гл. 22 "Акцизы" Налогового кодекса дата передачи пива, произведенного (разлитого) из давальческого сырья, прямо и однозначно определена как день его передачи (собственнику сырья или иному лицу), начисление организацией, осуществившей этот розлив, акциза по операциям передачи бутилированного пива собственнику на дату его отгрузки полностью правомерно.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом в п. 2 указанной статьи перечислены обязательные реквизиты, которые должен иметь первичный документ, одним из которых является дата его составления.

В зависимости от вида, способа перевозки и от других характеристик товарно-материальных ценностей (ТМЦ) поставщики могут использовать разные формы первичных документов.

Так, согласно положениям Альбома унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", к основным первичным документам отнесена товарная накладная (форма N ТОРГ-12), применяемая для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, один из разделов которой определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служит для списания ТМЦ у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей.

Кроме того, для учета отпуска материальных ценностей сторонним организациям на основании договоров и других документов может применяться накладная на отпуск материалов на сторону, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Таким образом, учитывая, что первичным учетным документом, удостоверяющим отгрузку товаров получателям, является товарно-транспортная накладная, дата составления такой накладной принимается за день этой отгрузки и, соответственно, за дату реализации (передачи) этих товаров.

Кроме того, в Постановлении Росстата от 14.09.2004 N 41 "Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения на 2005 год" указано, что объем отгруженных товаров заполняется на основании документов, удостоверяющих отгрузку (товарно-транспортные накладные) и сдачу готовой продукции получателям (приемо-сдаточные ведомости). Таким образом, приемо-сдаточные документы применяются для оформления сдачи грузополучателю и, соответственно, приема (получения) им отгруженного ему товара (по качеству, количеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора). Следовательно, дата составления акта приема-передачи подтверждает факт получения товара покупателем, а не отгрузку этого товара поставщиком.

Исходя из изложенного в целях исчисления акцизов по операциям передачи подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья (в данном случае - бутилированного пива), собственнику указанного сырья дату этой передачи следует определять как дату их отгрузки на основании товарно-транспортных накладных, предъявляемых (в соответствии с п. п. 1 - 2 ст. 198 Налогового кодекса) налогоплательщиком-переработчиком собственнику давальческого сырья в числе первичных учетных документов.

Определение даты передачи как даты подписания акта приема-передачи введено только в отношении операций по передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства (или по его поручению иному лицу).

И. А.Давыдова

Советник налоговой службы РФ

III ранга

01.08.2005