Организация 26 августа отправила по почте с уведомлением о вручении уточненную декларацию по ЕНВД за II квартал. Согласно уведомлению отправление получено налоговым органом 2 сентября, а 9 сентября руководителю был вручен акт, составленный 30 августа. В акте зафиксировано как раз то нарушение, которое устранено в уточненной декларации, однако ее данные в акте не учтены. По мнению проверяющих, оснований для прекращения камеральной проверки первичной декларации нет, так как датой представления уточненной декларации следует считать дату ее получения налоговым органом - 2 сентября, а не дату отправки - 26 августа. Прав ли налоговый орган?

Ответ: Из Налогового кодекса РФ следует, что налоговая декларация, направленная по почте, считается представленной в день ее отправления. Однако, по мнению ФНС России, днем ее представления считается день, следующий за датой получения налоговым органом соответствующего почтового отправления. Организации следует направить в налоговый орган возражения на акт, составленный по результатам проверки первичной декларации, в которых изложить все обстоятельства и заявить об учете данных уточненной декларации, приложив соответствующие документы.

Обоснование: В случае обнаружения в налоговой декларации ошибок и искажений, приводящих к занижению суммы налога к уплате, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Налогоплательщику также дано право представить уточненную налоговую декларацию с целью исправления ошибок и искажений, которые не привели к занижению суммы налога, подлежащего уплате (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Проведение камеральной проверки не препятствует налогоплательщику представить до ее окончания уточненную налоговую декларацию за проверяемый период. В этом случае налоговый орган обязан прекратить камеральную проверку первичной налоговой декларации и начать новую камеральную проверку на основе уточненной налоговой декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Налоговая декларация, направленная по почте, считается представленной в день ее отправления (п. 4 ст. 80 НК РФ). НК РФ не содержит специальных норм для определения даты представления уточненной налоговой декларации, направленной по почте. Исходя из этого следует руководствоваться общим правилом, установленным ст. 80 НК РФ. Кроме того, при представлении налоговой декларации по почте должностное лицо структурного подразделения, ответственного за делопроизводство, проставляет на титульном листе каждой налоговой декларации (расчета) дату ее направления заявителем и дату ее поступления в инспекцию ФНС России (п. 204 Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов), утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н). Поэтому, выяснив, что декларация направлена по почте 26 августа, то есть до окончания налоговой проверки, составления, вручения акта и до вынесения решения по проверке, налоговый орган был обязан прекратить все дальнейшие действия по камеральной проверке предыдущей декларации и начать проверку уточненной налоговой декларации.

Вместе с тем ФНС России в своих разъяснениях указывает, что в целях применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ при отправке уточненной налоговой декларации по почте днем ее представления считается день, следующий за датой получения налоговым органом соответствующего почтового отправления (п. 2 Письма ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576). В рассматриваемой ситуации это 3 сентября.

Таким же образом налоговый орган трактует дату представления декларации в целях начала камеральной налоговой проверки. Ведь камеральная налоговая проверка налоговой декларации (расчета) не может начаться до получения налоговым органом налоговой декларации или расчета по налогу (п. 2 Письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@). В этом налоговую службу поддерживает и Минфин России (Письмо Минфина России от 19.06.2012 N 03-02-08/52).

ФНС России разъясняет, что если уточненная декларация представлена после окончания камеральной проверки, но до составления либо до вручения акта камеральной проверки первичной декларации, то акт по проверке может не составляться либо не вручаться. В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточненной налоговой декларации (п. 3 Письма ФНС России N АС-4-2/19576). Поскольку в изложенной ситуации декларация представлена после составления акта проверки (30 августа), но до его вручения налогоплательщику (9 сентября), налоговый орган согласно указанным разъяснениям имеет право (но не обязан) не вручать акт и начать новую камеральную проверку. Также налоговый орган может учесть данные налоговой декларации при вынесении решения по результатам камеральной налоговой проверки (п. 4 Письма ФНС России N АС-4-2/19576, п. 3.2 Письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705).

Также, чтобы данные уточненной налоговой декларации были учтены при вынесении решения, организации в течение одного месяца со дня получения акта по камеральной проверке следует представить письменные возражения, в которых нужно изложить все обстоятельства и приложить соответствующие документы (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Отметим, что спорить с налоговым органом относительно даты представления декларации имеет смысл, только если данные уточненной налоговой декларации не будут учтены при вынесении решения по результатам камеральной проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ). Есть суды, которые считают, что, пока решение по камеральной проверке не принято, она не окончена. И решение незаконно:

- если уточненная налоговая декларация подана до вынесения решения по проверке первичной декларации (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2013 N А81-1421/2012, ФАС Московского округа от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34, от 05.12.2011 N А41-41799/10, ФАС Центрального округа от 28.10.2010 N А09-5082/2009);

- если уточненная налоговая декларация подана до истечения трехмесячного срока на проведение камеральной проверки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2012 N А66-376/2012).

О. В.Кулагина

Издательство "Главная книга"

25.09.2013