Амортизация как внутренний источник инвестиций для обновления транспортных средств

О.Ю. МАТАНЦЕВА, И.В. ТИТОВ

Матанцева Ольга Юрьевна, заместитель генерального директора по научной работе ОАО "Научно-исследовательский институт автомобильного транспорта" (ОАО "НИИАТ"). Доктор экономических наук, кандидат технических наук, старший научный сотрудник. Профессор кафедры экономики автомобильного транспорта Московского автомобильно-дорожного государственного технического университета (МАДИ), доцент филиала кафедры управления на автомобильном транспорте Института управления на транспорте и логистики Государственного университета управления. Почетный автотранспортник, член диссертационного Совета МАДИ (ГТУ). Специалист по экономике автомобильного транспорта, правовому регулированию экономических проблем.

Родилась 27 июня 1955 г. в г. Москве. В 1977 г. с отличием окончила Московский автомобильно-дорожный институт.

Автор двух монографий и около 70 научных трудов.

Титов Игорь Вадимович, генеральный директор ОАО "Научно-исследовательский институт автомобильного транспорта" (г. Москва).

Родился 29 сентября 1963 г. в г. Киселевске Кемеровской области. В 1985 г. окончил Кемеровский государственный университет, в 2005 г. прошел переподготовку в Северо-Западной академии государственной службы по специальности "Государственное и муниципальное управление", в 2005 г. - повышение квалификации в Северо-Западной академии государственной службы по специальностям "Финансовая система и бюджетная политика государства" и "Государственное управление природопользованием и охраной окружающей среды", в 2006 г. - в Санкт-Петербургском архитектурно-строительном университете по специальности "Управление закупками товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд".

Статья посвящена формированию и использованию амортизационных отчислений как внутреннего источника инвестиций, необходимых для обновления транспортных средств в организациях транспорта общего пользования. Проведен анализ действующих механизмов формирования амортизационных отчислений на пассажирские автотранспортные средства. Рассмотрены преимущества и недостатки каждого из действующих способов начисления амортизации в бухгалтерском учете и при формировании налогооблагаемой базы для налога на прибыль.

Ключевые слова: способ начисления амортизации, бухгалтерский учет, налог на прибыль, основное средство.

Amortization as an internal source of investments for improvement of vehicles

O.Ju. Matantseva, I.V. Titov

The article is devoted to the formation and use of depreciation of fixed assets as a domestic source of investment to renew the vehicles of road public transport. The analysis of the existing mechanisms of depreciation for passenger vehicles has been carried out. The advantages and disadvantages of each of the existing methods of calculating depreciation in accounting and in the formation of the taxable base for profit tax are considered.

Key words: method of depreciation, accounting, profit tax, fixed assets.

Амортизация является одним из источников инвестиций для обновления (приобретения) основных средств. Инвестиционная политика в значительной мере зависит от величины источников финансирования инвестиций, а значит, и от принятого организацией способа начисления амортизации.

Величина амортизации рассчитывается для:

постепенного накопления средств на полное восстановление (приобретение нового имущества);

расчета величины себестоимости, являющейся базой при формировании тарифа на перевозку;

расчета остаточной стоимости для отражения в балансе - определения среднегодовой остаточной стоимости основных средств при расчете налогооблагаемой базы налога на имущество;

целей оценки остаточной стоимости, проводимой экспертами.

Амортизация начисляется на активы, признаваемые основными средствами.

Исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н <1> (далее - ПБУ 6/01), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

<1> См.: Приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (зарег. в Минюсте России 28 апреля 2001 г. N 2689).

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на <2>:

<2> См.: Приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (зарег. в Минюсте России 21 ноября 2003 г. N 5252).

основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

основные средства, полученные организацией в аренду;

основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (см.: Приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н).

В налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов [1].

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов [1].

При отнесении приобретаемого имущества в состав амортизируемых основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения организации должны исходить не только из срока полезного использования (более 12 месяцев), но и принимать во внимание стоимость приобретенного объекта. Дело в том, что в соответствии с изменениями (введенными с 1 января 2011 г.) в ПБУ 6/01 активы стоимостью не более 40 тыс. руб. за единицу могут учитываться в составе материально-производственных запасов, и амортизация в этом случае, естественно, не начисляется. Если организация решает учитывать активы стоимостью в пределах лимита (до 40 тыс. руб.) в составе материально-производственных запасов, то в учетной политике организации должен быть отражен не только сам факт этого выбора, но и размер данного лимита.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ [1] амортизируемое имущество - это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности и используются ею для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб.

Кроме того, налоговое законодательство (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ) дает более широкий перечень имущества, амортизация по которому начисляться не должна.

Амортизация, начисленная для целей бухгалтерского учета, при определении налоговой базы не учитывается:

по имуществу, приобретенному с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств;

по имуществу, полученному организацией в рамках целевого финансирования.

Целевое финансирование, полученное на финансирование расходов организации, может являться государственной помощью, предоставленной в форме, в частности, субсидий, которые именуются бюджетными средствами.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 ноября 2007 г. N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации") при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления в виде субсидий, предоставляемых коммерческим организациям в целях возмещения затрат или недополученных доходов и целевым финансированием. При этом организации - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, не учитываются в целях налогообложения прибыли. При этом полученные средства целевого финансирования при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, за исключением случаев нецелевого использования данных средств (письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/4/178).

При начислении амортизации определяется норма амортизационных отчислений, которая рассчитывается на основе срока полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации доход.

Срок полезного использования объекта основных средств организация определяет при его принятии к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования производится исходя из следующих показателей:

ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также от системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений (например, срок аренды).

Срок полезного использования в соответствии с ПБУ 6/01 определяется организациями самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (в ред. постановления Правительства РФ от 24 февраля 2009 г. N 165).

В настоящее время в бухгалтерском учете действуют четыре способа начисления амортизации:

линейный;

уменьшаемого остатка;

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При выборе способа начисления амортизации автотранспортного средства необходимо стремиться к выбору наиболее эффективного варианта.

При бухгалтерском учете автотранспортных средств выбор способа начисления амортизации зависит от ряда факторов, набор и степень влияния которых обусловлены существенными особенностями автотранспортных средств, которые проявляются при их эксплуатации и заключаются в том, что с увеличением срока службы и, следовательно, общего пробега:

уменьшается среднегодовой пробег;

уменьшается годовая выработка в натуральном выражении;

увеличивается продолжительность технического обслуживания и ремонта;

снижается наработка на отказ;

уменьшается удельный годовой доход от одного транспортного средства.

Величина начисленной годовой амортизации, входящая в себестоимость, должна соответствовать годовым доходам и учитывать перечисленные особенности.

При линейном способе амортизацию начисляют равными долями в течение всего срока работы объекта до полного перенесения его стоимости на стоимость производимой продукции (работ, услуг), что не соответствует реальному износу транспортного средства, увеличивающемуся с ростом общего пробега.

Использование способа уменьшаемого остатка для расчета амортизации позволяет снизить себестоимость и этим повысить конкурентоспособность автотранспортной организации. Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка соответствует динамике изменения показателей работы автомобильного транспорта. Однако данный способ расчета не обеспечивает начисление суммы амортизационных отчислений, равной первоначальной балансовой стоимости за срок полезного использования автотранспортного средства, и следовательно, является замедленным. Очевидно, что при списании автотранспортного средства после окончания его срока полезного использования, амортизация на которое начислялась этим способом, произойдет уменьшение прибыли на сумму недоначисленной амортизации.

С 1 января 2006 г. изменен порядок определения амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. До утверждения изменений в ПБУ 6/01 годовая сумма амортизации данным способом исчислялась исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Новой редакцией ПБУ 6/01 предусмотрено использование повышающего коэффициента, устанавливаемого организацией самостоятельно. Годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Возможность использования коэффициента ускорения при расчете нормы амортизации, введенного с 1 января 2006 г., не устраняет основной недостаток способа уменьшаемого остатка. Анализ показал, что коэффициент ускорения в формуле нормы амортизации не позволяет списать полностью первоначальную балансовую стоимость в амортизационные отчисления даже за удвоенный срок службы.

Исходя из изложенного, по нашему мнению, необходимо внести изменения в ПБУ 6/01 и отразить в нем любой из двух вариантов использования способа уменьшаемого остатка для начисления амортизации в бухгалтерском учете.

1. Ввести правила начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, аналогичные правилам, указанным в п. 12 ст. 259.2 НК РФ, и внести изменения в ПБУ 6/01: "...с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 40000 тысяч рублей, прекращается начисление амортизации по нему и остаточная стоимость единовременно списывается на себестоимость перевозки".

2. Применять повышающий коэффициент не к норме амортизации, а к сумме, начисляемой за год амортизации, тогда амортизация будет начислена при повышающем коэффициенте 2 за 0,78 установленного срока службы, а при коэффициенте 3 - за 0,45 установленного срока службы объекта.

Сущность способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования заключается в том, что в начале срока эксплуатации амортизационные отчисления будут выше, а в последующем периоде - ниже. Целесообразность применения этого ускоренного способа начисления амортизации для автотранспортных средств проявляется в том, что величина амортизационных отчислений, входящая в себестоимость, выше для новых автотранспортных средств, обычно эксплуатируемых более интенсивно и приносящих больше доходов. В то же время с увеличением пробега возрастает время простоя в ремонте и, как следствие, сокращается время работы, при этом снижаются доходы, одновременно уменьшается и сумма амортизационных отчислений. Следовательно, данный способ учитывает особенности эксплуатации автотранспортных средств.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации осуществляют исходя из натурального показателя объема продукции (автомобиле-часов работы, пробега) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта основных фондов. Данный способ начисления амортизации позволяет приблизить начисляемый износ к реальному износу автотранспортного средства, определяемому фактическим пробегом, и быстрее начислять сумму, необходимую для приобретения нового транспортного средства.

В данном случае нормативный пробег до списания является объемом работ, выполненным за весь срок полезного использования автотранспортного средства.

Способ начисления амортизации пропорционально пробегу в наибольшей степени соответствует реальному износу автотранспортных средств.

Методическими указаниями, которые развивают правила, зафиксированные в ПБУ 6/01, установлено, что начисление амортизации по объектам основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.

Использование такого собственного источника финансирования воспроизводства основных средств, как амортизационные отчисления не отражается непосредственно на счетах бухгалтерского учета организации. Сумма амортизационных накоплений на полное восстановление основных средств определяется как сальдо по регулирующему счету 02 "Амортизация основных средств", который предназначен для учета остаточной стоимости объекта основных средств, а не для выявления источника финансирования обновления основных средств. Себестоимость услуги, оказываемой автомобильным транспортом, с включенной в нее суммой амортизационных отчислений возмещается выручкой от оплаты за оказанную услугу по перевозке. Из этого следует, что поступление денежных средств от реализации услуги подразумевает поступление и начисленных в данном отчетном периоде сумм амортизации транспортных средств, используемых для оказания услуги. В связи с тем что на отдельном счете бухгалтерского учета не формируется величина денежных средств, необходимых для финансирования обновления основных средств, ее определяют расчетным путем. Для формирования необходимой информации, используемой для принятия управленческих решений, необходимо вести аналитический учет начисления амортизации и накапливать ее в целях использования на обновление основных средств.

Использованный способ начисления амортизации влияет на величину накапливаемой суммы амортизационных отчислений, если осуществлять резервирование всей начисляемой ежегодно амортизации. Так, при линейном способе ежегодно начисляется одинаковая сумма, использование способа уменьшаемого остатка позволяет начислять первоначально большие суммы, а затем - меньшие. Однако использовать этот способ для накопления средств на воспроизводство нецелесообразно, поскольку сумма начисленной амортизации не будет равна первоначальной стоимости даже за весь срок службы основного средства. Наилучшими для накопления собственных средств для финансирования приобретения новых автотранспортных средств являются способы по сумме чисел лет и пропорционально пробегу, поскольку позволяют за первую половину срока службы основного средства накопить большую часть общей суммы амортизации. При необходимости сумму накопленной амортизации по двум автотранспортным средствам (при использовании двух последних способов) можно использовать для приобретения нового автотранспортного средства, даже при условии увеличения его стоимости из-за инфляции по сравнению с приобретенным ранее.

Амортизационные отчисления, зарезервированные на расчетом счете (по решению руководителя организации), составляют денежные ресурсы организации, которые должны использоваться на обновление основных средств.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.