Общество (принципал) заключило агентский договор с дочерним обществом (агентом) на реализацию инвестиционного проекта - строительство производственных объектов. Агент заключил от имени общества договор с подрядчиком на выполнение строительно-монтажных работ (СМР). Подрядчик и общество ежемесячно принимают результаты работ, подписывают акты N КС-2 и справки N КС-3, подрядчик выписывает счет-фактуру на выполненные объемы работ. При этом проектной документацией и договором не предусмотрены отдельные этапы строительно-монтажных работ. В какой момент у общества возникает право на вычет НДС по выполненным объемам СМР?

Ответ: Право на вычет сумм НДС по выполненным объемам СМР возникает у общества после принятия на учет результатов СМР на основании акта по форме N КС-2 и справки по форме N КС-3 при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры, а также при использовании результатов работ для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

При этом действующее законодательство о налогах и сборах обусловливает право на применение налоговых вычетов обществом при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ независимо от того, выделены ли в проектной документации или в договоре этапы строительных работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ.

Указанный вывод согласуется со сложившейся арбитражной практикой по данному вопросу.

Вместе с тем в связи с существованием противоположной точки зрения Минфина России считаем, что во избежание возникновения претензий со стороны налоговых органов обществу следует включить в условия договора на выполнение СМР между дочерним обществом (агентом) и подрядчиком положения о поэтапной (ежемесячной) приемке результатов СМР.

Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Иных условий для применения налоговых вычетов действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

В ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

В соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Вместе с тем формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ не были отменены, следовательно, общество может использовать унифицированные формы, закрепив это в учетной политике или утвердив приказом руководителя.

В соответствии с Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, для приемки и учета выполненных строительно-монтажных работ предназначены акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и составляемая на его основе справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3.

Таким образом, из указанных выше норм следует, что вычеты НДС при осуществлении строительства производственных объектов производятся после принятия на учет результатов выполненных работ на основании акта по форме N КС-2 и справки по форме N КС-3 при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры, а также использовании результатов работ для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

При этом, по нашему мнению, действующее законодательство о налогах и сборах обусловливает право на применение налоговых вычетов обществом при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ независимо от того, выделены ли в проектной документации или в договоре этапы строительных работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ.

Указанный вывод согласуется со сложившейся арбитражной практикой по данному вопросу (Постановления ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу N А40-77285/11-107-332, от 07.04.2011 N КА-А40/2227-11 по делу N А40-60156/10-35-331, от 20.11.2012 по делу N А40-18336/12-20-85, ФАС Поволжского округа от 09.02.2012 по делу N А57-4110/2011, ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу N А56-13852/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2013 по делу N А32-38629/2011).

Вместе с тем Минфин России в Письмах от 14.10.2010 N 03-07-10/13, от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 20.03.2009 N 03-07-10/07 сделал вывод о том, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и согласно договору не являются принятием результата работ заказчиком.

Однако ФНС России в Письме от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@, принимая во внимание сложившуюся арбитражную практику, пришла к выводу о том, что суммы НДС, предъявленные застройщиком (техническим заказчиком) инвестору по выполненным работам, принимаются к вычету у инвестора на основании счета-фактуры застройщика (технического заказчика), выставленного в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ в адрес инвестора, при условии принятия к учету результата этих работ, при наличии соответствующих первичных документов и использовании строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС.

На основании изложенного право на вычет сумм НДС по выполненным объемам СМР возникает у общества после принятия на учет результатов СМР на основании акта по форме N КС-2 и справки по форме N КС-3 при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры.

При этом в связи с вступлением в силу Закона N 402-ФЗ рекомендуем обществу закрепить в учетной политике или утвердить приказом руководителя положение об использовании унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных Постановлением Госкомстата России N 100.

Вместе с тем считаем, что во избежание возникновения претензий со стороны налоговых органов обществу следует включить в условия договора на выполнение СМР между дочерним обществом (агентом) и подрядчиком положения о поэтапной (ежемесячной) приемке результатов СМР.

П. Н.Зюков

Юридическая компания "Юново"

24.09.2013