ЗАО просит дать разъяснения по применению налогового законодательства в отношении порядка начисления и уплаты в федеральный бюджет единого социального налога и применения налогового вычета (начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), а также в связи с возникшими вопросами разъяснить порядок заполнения Расчета по авансовым платежам по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

ЗАО - организация, работающая с применением двух систем налогообложения:

- с уплатой единого налога на вмененный доход - по виду деятельности "техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств";

- с применением общего режима налогообложения - по прочим видам деятельности.

В соответствии с положениями НК РФ ведется раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (в том числе начисленной заработной платы, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). При осуществлении раздельного учета расходы, которые невозможно отнести непосредственно к деятельности, облагаемой ЕНВД, или к деятельности с общим режимом налогообложения, распределяются пропорционально доле выручки от данных видов деятельности в общей сумме доходов по всем видам деятельности.

Аналогичным образом распределяется начисленная заработная плата работников, участвующих во всех видах деятельности (административно-управленческий и технический персонал). По каждому из данных работников в раздельном учете ведется учет сумм распределенного дохода (выплат), сумм начисленного ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом начисленные страховые взносы на суммы выплат, отнесенных к деятельности с применением общей системы налогообложения, являются налоговым вычетом по ЕСН.

В организации применяется регрессивная шкала ставок как в части начисления ЕСН и взносов в Пенсионный фонд по деятельности с общей системой налогообложения, так и в части начисления взносов в Пенсионный фонд по деятельности с обложением единым налогом на вмененный доход.

При заполнении форм Расчетов авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд за 9 месяцев 2004 г. у нас возник следующий вопрос.

Как мы понимаем требования Налогового кодекса РФ, порядок исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование в Пенсионный фонд как при общей системе налогообложения, так и при раздельном учете по видам деятельности, подпадающим под разные налоговые режимы, должен быть единым:

- иметь сопоставимую налоговую базу (в частности, при осуществлении вида деятельности, подпадающего под общую систему налогообложения, поскольку взносы на пенсионное страхование являются налоговым вычетом по ЕСН);

- подпадать под одну категорию по шкале регрессии, чем мы и руководствовались при исчислении ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование.

У нас возникли сложности при заполнении за 9 месяцев 2004 г. разд. 2.2 формы "Расчет авансовых платежей на обязательное пенсионное страхование" и определении налогового вычета по ЕСН. Поясняем на примере расчета по двум работникам завода и заполнения соответствующих разделов форм.

Начислены страховые взносы на обязательное

пенсионное страхование за 9 месяцев 2004 г.

при раздельном учете по видам деятельности,

осуществляемой в различных режимах налогообложения

Ф. И.О. Год Должность Вид Доход Доля дохода Начислено Начислено Итого

рождения деятельности по виду взносов на взносов на начислено

при деятельности страховую накопительную взносов на

налогообложении часть пенсии часть пенсии пенсионное

по режиму страхование

Сидоров 1958 замести - с ЕНВД 157 600 49,3% 12 000 + 2000 + 18 550,40

тель (57 600 х (57 600 х

директора 6,8%) = 1,1%) =

15 916,80 2633,60

по ОНР 162 000 50,7% 12 000 + 2000 + 18 898,00

(62 000 х (62 000 х

6,8%) = 1,1%) =

16 216,00 2682,00

Итого: 319 600 100% 37 448,40

Петров 1960 сварщик с ЕНВД 101 400 92,5% 12 000 + 2000 + 14 110,40

(1400 х (1400 х

6,8%) = 1,1%) =

12 095,20 2015,40

по ОНР 8 240 7,7% 8240 х 12% = 8240 х 2% = 1 153,60

988,80 164,80

Итого: 109 640 100% 15 264,20

Всего начислено взносов на пенсионное страхование: 52 712,60, в том числе по деятельности с общим режимом налогообложения: 20 051,60.

По данным начисления, при заполнении разд. 2.2 "Расчет для заполнения строк 0100, 0300, 0400" формы "Расчет по авансовым платежам на обязательное пенсионное страхование" возникает несоответствие столбцов 4 "Всего" и 5 "Из них, в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД" по работнику Сидорову, у которого по каждому из видов деятельности облагаемый доход попадает в интервал шкалы регрессии от 10 000 до 300 000 руб., а общая сумма дохода по всем видам деятельности попадает в интервал шкалы регрессии от 300 000 до 600 000 руб. Соответственно, по графе 10 "Численность" вместо 2 человек оказывается 3 человека. Аналогичная передвижка по интервалам шкалы регрессии в графах заполнения базы для начисления страховых взносов появляется по большинству работников завода.

Начисление ЕСН по виду деятельности

с применением общего режима налогообложения

Ф. И.О. Год Должность Вид Доход Начислено Налоговый ЕСН к

рождения деятельности ЕСН вычет уплате в

с применением бюджет

режима

налогообложения

Сидоров 1958 замести - по ОНР 162 000 28 000 + 18 898,00 19 898,00

тель (62 000 х

директора 15,8%) =

37 796,00

Петров 1960 сварщик по ОНР 8 240 8240 х 28% = 1 153,60 1 153,60

2307,20

Итого: 170 240 40 103,20 20 051,60 20 051,60

При ведении раздельного учета в части учета дохода и начисленных страховых взносов на пенсионное страхование строго по фактическим расходам по каждому виду деятельности при начислении ЕСН мы имеем строгое соответствие начисленных страховых взносов на пенсионное страхование, равное 1/2 части начисленного ЕСН.

В сложившейся ситуации мы не видим правильного решения данной проблемы. Учитывая многофакторную зависимость начисленного ЕСН, взносов на пенсионное страхование, а также требований НК РФ по ведению раздельного учета затрат при разных налоговых режимах, убедительно просим дать разъяснения на конкретных цифровых примерах и со ссылками на формы отчетности.

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 27 мая 2005 г. N 03-05-02-04/103

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу порядка исчисления единого социального налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, и применения налогового вычета, а также по вопросу заполнения Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за отчетные периоды 2004 г. организацией, осуществляющей наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложения единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности, иные виды деятельности, и сообщает следующее.

1. Пунктом 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Кодекса уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) предусматривает замену в числе прочих налогов и уплату единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Согласно п. 7 указанной статьи Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Учитывая изложенное, в целях налогообложения единым социальным налогом выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД.

Согласно п. 2 ст. 243 Кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ).

Пунктом 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 Кодекса.

Учитывая, что согласно п. 4 ст. 346.26 Кодекса организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, то базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения, являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорам как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и производимые по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД. На основании п. 7 ст. 346.26 Кодекса организация должна производить распределение исчисленных страховых взносов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД, (по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

При исчислении единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме страховых взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

2. При заполнении Расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по форме, утвержденной Приказом МНС России от 27.01.2004 N БГ-3-05/51, страхователями, применяющими и специальный, и общий налоговые режимы, а также имеющими право на использование регрессии, начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФР), должно осуществляться с применением регрессивных тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности, что соответствует положениям Федерального закона N 167-ФЗ. Только в этом случае ПФР примет и учтет начисленные суммы страховых взносов в персонифицированном учете. Эти суммы в сводном виде отражаются в графе 6 по строкам 0300 - 0340, 0400 - 0440 разд. 2. По физическим лицам в зависимости от их пола, возраста и уровня накопленной с начала года базы они сгруппированы в графах 7 и 9 разд. 2.2 Расчета.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, применяемые как налоговый вычет при расчете единого социального налога, необходимо считать от суммы выплат только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму, с применением тарифов, соответствующих размеру этих выплат. Расчет производится в формах индивидуального учета по каждому физическому лицу, а результат расчетов по всем физическим лицам отражается в графе 7 по строкам 0200 - 0240 (по совокупности платежей на страховую и накопительную части трудовой пенсии) разд. 2 Расчета. В разд. 2.2 поля для отражения таких показателей отсутствуют.

Исчислять в данном случае страховые взносы по видам деятельности, облагаемым только по специальным налоговым режимам, нет необходимости. Расчет подлежащих уплате в ПФР страховых взносов на обязательное пенсионное страхование путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам, не производится, так как может произойти завышение подлежащих перечислению в ПФР сумм страховых взносов и, следовательно, пенсионных обязательств ПФР в случае принятия указанных сумм для отражения их в персонифицированном учете.

При заполнении разд. 2.2 показатели в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму, в связи с ограниченностью формата листа выделены только из состава базы для начисления страховых взносов, то есть графа 5 выделяется из состава графы 4. Показатели граф с 6 по 10 заполняются в целом по всем видам деятельности страхователя и корреспондируются только с графой 4. Поэтому в графе 10 по соответствующим строкам следует отражать численность только тех физических лиц, в отношении которых заполнена графа 4 по этим же строкам.

Также следует учитывать, что Расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование следует сдавать один за каждый отчетный период, отражая в нем в графе 4 разд. 2.2 базу по всем видам деятельности. Если у организации-страхователя возникает право на применение регрессивных тарифов страховых взносов, начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должно осуществляться применительно к общей базе по всем видам деятельности (графа 4 разд. 2.2).

Пример. 1. Работникам начислены выплаты за выполнение работ по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и общим налоговым режимом (ОНР) (в руб.):

Ф. И.О. Год рождения Вид деятельности Выплаты

Сидоров 1958 ЕНВД 157 600

ОНР 162 000

Итого: 319 600

Петров 1960 ЕНВД 101 400

ОНР 8 240

Итого: 109 640

2. Начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, подлежащие уплате в ПФР (в руб.):

Ф. И.О. База для Начислено взносов Начислено взносов Итого

начисления на страховую на накопительную начислено

взносов в пенсию пенсию взносов в

ПФР ПФР

Сидоров 319 600 25 600 + (19 600 х 4200 + (19 600 х 30 574

3,39% / 100%) = 0,56% / 100%) =

26 264 4310

Петров 109 640 12 000 + (9640 х 2000 + (9640 х 14 762

6,8% / 100%) = 1,1% / 100%) =

12 656 2106

Итого: 429 240 38 920 6 416 45 336

3. Расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму (налоговый вычет по единому социальному налогу) (в руб.):

Ф. И.О. База для Взносы на Взносы на Итого

начисления страховую часть накопительную взносов

взносов трудовой пенсию часть трудовой (налоговый

пенсии вычет)

Сидоров 162 000 12 000 + (62 000 х 2000 + (62 000 х 18 898

6,8% / 100%) = 1,1% / 100%) =

16 216 2682

Петров 8 240 8240 х 12% / 8240 х 2% / 1 154

100% = 989 100% = 165

Итого: 170 240 17 205 2 847 20 052

Одновременно сообщаем, что по вопросам заполнения форм налоговой отчетности следует обращаться в ФНС России.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

А. И.ИВАНЕЕВ

27.05.2005