Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки по налогу на прибыль установил, что расходы налогоплательщика на приобретение партии реализуемых налогоплательщиком товаров оформлены ненадлежащими документами. При этом каких-либо недостатков в документах по другим партиям аналогичных товаров, поставленным тем же поставщиком, не выявлено

Правомерно ли налоговым органом при доначислении налога на прибыль определены расчетным путем суммы расходов налогоплательщика на приобретение партии товаров, оформленных ненадлежащими документами?

Ответ: Налоговый орган, установив, что расходы налогоплательщика на приобретение товаров по отдельным операциям оформлены ненадлежащими документами, обязан в целях исчисления налога на прибыль определить размер указанных расходов расчетным путем.

Если налогоплательщиком у того же самого поставщика закупались аналогичные товары, расходы на приобретение которых подтверждены надлежащими документами, налоговый орган обязан учесть данные об указанных операциях налогоплательщика при определении суммы расходов расчетным путем.

Обоснование: В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ одним из условий признания расходов в целях исчисления налога на прибыль является их надлежащее документальное подтверждение.

В то же время пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11, разъясняя порядок применения пп. 7 п. 1 ст. 31, указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов. В указанном Постановлении Президиум ВАС РФ сделал вывод, что непредставление обществом документов, позволяющих инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного обществом дохода и произведенного расхода, обязывало инспекцию применить положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

При этом, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04, правилом, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, необходимо руководствоваться и при невозможности установить одну из составляющих (например, сумму расходов), необходимых для исчисления налога.

Таким образом, непредставление налогоплательщиком налоговому органу документов, подтверждающих сумму произведенных расходов, в силу пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ обязывает налоговый орган рассчитать такую сумму расчетным путем.

В то же время, поскольку налогоплательщик, представивший налоговому органу в обоснование соответствующих расходов документы, оформленные ненадлежащим образом, не может быть поставлен в худшее положение, нежели налогоплательщик, вообще не представивший налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, считаем, что пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, как устанавливающий дополнительные гарантии налогоплательщику, подлежит применению не только в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, но и при признании их ненадлежащими. Иное толкование нарушило бы принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Учитывая изложенное, полагаем, что налоговый орган, установив, что расходы налогоплательщика на приобретение отдельной партии товаров оформлены ненадлежащими документами, обязан в целях исчисления налога на прибыль определить размер указанных расходов расчетным путем. При этом, поскольку налогоплательщиком у того же самого поставщика закупались аналогичные товары, расходы на приобретение которых подтверждены надлежащими документами, налоговый орган при определении суммы расходов расчетным путем в силу пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ обязан учесть данные об указанных операциях налогоплательщика. Полагаем, что только в этом случае будет соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована доначисляемая налоговым органом сумма налога на прибыль.

Правильность такого вывода прямо подтверждается абз. 5 п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором разъяснено, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Вышеуказанный подход также согласуется с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, из которого следует, что налоговый орган, установив недостоверность документов, представленных налогоплательщиком в обоснование понесенных им расходов при совершении реальных хозяйственных операций, обязан определить размер соответствующих расходов расчетным путем.

Р. П.Лыпарь

Юридическая компания "Резолекс"

Материал предоставлен при содействии

ООО "Консультант Норд"

Регионального информационного центра

Сети КонсультантПлюс

19.09.2013