Организация - участник инвестиционного товарищества исполняет обязанности по уплате налога на прибыль организаций, возникающие в связи с осуществлением ею деятельности в рамках договора инвестиционного товарищества

Вправе ли будет налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период 2014 г., в которой уменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, требовать представления указанной организацией первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, в случае ее представления по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи?

Ответ: Если управляющий товарищ предоставил участнику договора инвестиционного товарищества, уплачивающему налог на прибыль организаций в связи с его участием в договоре инвестиционного товарищества, копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества, то указанный участник обязан подавать уточненную налоговую декларацию. С 1 января 2014 г., если такая налоговая декларация с уменьшенной суммой налога к уплате будет представлена по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение показателей налоговой декларации. Соответствующие изменения установлены п. 8.3 ст. 88 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" (далее - Закон N 134-ФЗ).

До вступления в силу изменений, внесенных Законом N 134-ФЗ в ст. 88 НК РФ, требование о представлении первичных документов, подтверждающих достоверность содержащихся в налоговой декларации сведений, в случае если налоговый орган не выявил в ходе камеральной проверки уточненной декларации ошибок, противоречий или несоответствий, является неправомерным.

Обоснование: Налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ).

По договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли. Это следует из ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ).

Согласно ч. 3 ст. 4 Закона N 335-ФЗ договором инвестиционного товарищества на одного из управляющих товарищей (уполномоченного управляющего товарища) возлагаются обязанности по ведению налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества.

Управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, обязан представлять участникам договора:

- копию расчета финансового результата инвестиционного товарищества;

- сведения о приходящейся на каждого из них доле прибыли (убытка) инвестиционного товарищества.

Данная обязанность должна быть исполнена в порядке и в сроки, установленные договором инвестиционного товарищества, но не позднее пятнадцати дней до окончания срока представления в налоговый орган налоговых деклараций (расчетов) по налогу на прибыль организаций, установленных НК РФ (пп. 5 п. 4 ст. 24.1 НК РФ).

В случае если в расчет финансового результата инвестиционного товарищества вносятся уточнения, управляющий товарищ обязан представлять уточненный расчет в налоговый орган по месту своего учета, а также предоставлять участникам договора копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества в течение пяти дней с даты внесения уточнений (пп. 7 п. 4 ст. 24.1 НК РФ).

В случае если управляющий товарищ предоставил участникам договора инвестиционного товарищества копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества, налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль организаций в связи с их участием в договоре инвестиционного товарищества, обязаны подавать уточненную налоговую декларацию (абз. 1 п. 6.1 ст. 81 НК РФ).

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Основания для истребования у налогоплательщика пояснений, а также документов при проведении камеральной проверки приведены в п. 3 указанной статьи. К ним относятся:

- ошибки в налоговой декларации (расчете);

- противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;

- несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

При выявлении при проведении камеральной проверки указанных ошибок, противоречий и несоответствий об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Законом N 134-ФЗ ст. 88 НК РФ дополнена п. 8.3. Данные изменения вступят в силу с 1 января 2014 г. (п. 3 ст. 24 Закона N 134-ФЗ).

Так, при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика:

- первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета);

- аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений. Основание - п. 8.3 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона N 134-ФЗ).

Таким образом, с 1 января 2014 г. представление налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи, будет являться основанием для истребования у налогоплательщика первичных и иных документов. Данные документы должны подтверждать изменения сведений, внесенные в соответствующие показатели налоговой декларации по налогу на прибыль. Поскольку никаких исключений положения п. 8.3 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона N 134-ФЗ) не содержат, они распространяются и на налогоплательщиков, являющихся участниками инвестиционного товарищества.

Кроме того, с 1 января 2015 г. при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций участника договора инвестиционного товарищества налоговый орган будет вправе:

- истребовать у него сведения о периоде его участия в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества;

- использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в распоряжении налогового органа (п. 8.2 ст. 88 НК РФ в редакции Закона N 134-ФЗ).

До вступления в силу изменений, внесенных Законом N 134-ФЗ в ст. 88 НК РФ, требование о представлении первичных документов, подтверждающих изменения содержащихся в налоговой декларации сведений, в случае если налоговый орган не выявил в ходе камеральной проверки уточненной декларации ошибок, противоречий или несоответствий, является неправомерным. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2008 N 7307/08 по делу N А07-10131/2007-А-РМФ разъяснил, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 25.07.2012 N 03-02-08/65.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

18.09.2013