С 2010 г. организация, разрабатывающая месторождение углеводородов, несет расходы на освоение природных ресурсов. В рамках проекта подрядным способом осуществлялись геолого-разведочные работы (поисковые работы, наземные геофизические работы, поисковое бурение, оценочные работы). Данные расходы не связаны со строительством объектов основных средств и временных сооружений. Акты выполненных работ регулярно подписываются подрядчиком. На основании п. 3 ст. 261 НК РФ затраты на освоение природных ресурсов, относящиеся к 2010 г., в целях налогообложения в составе расходов не признавались, поскольку определить, были ли расходы безрезультатными, возможно только после подсчета запасов, запланированного на 2012 г

С 1 января 2011 г. п. 3 ст. 261 НК РФ утратил силу в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования". Переходных положений в отношении определения даты признания таких расходов указанный Закон не содержит. Каков порядок учета в целях исчисления налога на прибыль ранее произведенных расходов на освоение природных ресурсов, результативность (безрезультатность) которых еще не определена?

Ответ: Для того чтобы учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на освоение природных ресурсов (результативность (безрезультатность) которых так и не определена), относящиеся к 2010 г., налогоплательщику следует подать уточненную налоговую декларацию за 2010 г.

Обоснование: Расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ признаются расходами на освоение природных ресурсов, порядок налогового учета которых определен абз. 4 п. 3 ст. 325 НК РФ.

Расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 НК РФ. Согласно абз. 3 п. 2 ст. 261 НК РФ расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов) включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Минфин России в Письме от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/239, разъясняя вопрос о правомерности признания расходов по этапу работ, указывал на то, что п. 3 ст. 325 НК РФ предусмотрено особое положение, касающееся отнесения к расходам в целях налогообложения расходов на освоение природных ресурсов в случае осуществления работ по освоению природных ресурсов подрядными организациями.

Правомерность определения даты расходов на освоение природных ресурсов, не признанных безрезультатными, исходя из даты актов выполненных работ подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 по делу N А55-9690/2008 (Определением ВАС РФ от 29.06.2009 N ВАС-7124/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Московского округа от 15.07.2010 N КА-А40/7232-10 по делу N А40-105166/09-142-788, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2012 по делу N А78-7371/2011 (Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.2012 по делу N А78-7371/2011 данное Постановление оставлено без изменения)).

Следовательно, в случае выполнения работ подрядным способом дата начала признания расходов определяется исходя из даты акта выполненных работ.

Таким образом, исходя из норм п. 3 ст. 325 и п. 2 ст. 261 НК РФ рассматриваемые затраты признаются в налоговом учете равномерно в течение 12 месяцев начиная с месяца, в котором с подрядчиком подписан акт выполненных работ (этапов работ).

В соответствии с п. 3 ст. 261 НК РФ, действовавшим до 01.01.2011 (утратил силу в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования"), если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью. При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Таким образом, до 01.01.2011 НК РФ в отношении расходов на освоение природных ресурсов, признанных безрезультатными, устанавливал иную дату признания расходов, отличную от даты расхода, определенной п. 3 ст. 325 НК РФ.

Механизм применения п. 3 ст. 261 и п. 3 ст. 325 НК РФ в отношении расходов, результативность которых еще не определялась, налоговым законодательством не установлен. Минфин России в Письме от 24.10.2006 N 03-03-04/1/706 разъяснил, что в случае признания расходов безрезультатными налогоплательщику необходимо восстановить суммы расходов, ранее признанных в целях налогообложения. Аналогичная позиция высказана УФНС России по г. Москве в Письме от 30.04.2008 N 20-12/041972.

Как указывали суды, если налогоплательщик не принял решения о прекращении дальнейших работ на участке недр, он не вправе списывать расходы в соответствии с п. 3 ст. 261 НК РФ, а должен руководствоваться нормами ст. 325 и п. 2 ст. 261 НК РФ (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 02.09.2009 N А57-22443/2008).

Таким образом, расходы на выполнение геолого-разведочных работ, осуществленных подрядным способом, учитываются в целях налогообложения в 2010 и 2011 гг. в одинаковом порядке: равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору.

Отмена п. 3 ст. 261 НК РФ означает, что начиная с 2011 г. налоговые органы не будут требовать восстановления расходов, признанных безрезультатными.

Исходя из норм п. 3 ст. 325 и п. 2 ст. 261 НК РФ в рассматриваемом случае в 2010 г. затраты должны были признаваться в налоговом учете равномерно в течение 12 месяцев начиная с месяца, в котором с подрядчиком подписан акт выполненных работ (этапов работ), поскольку предприятие не приняло решение о прекращении работ в связи с их бесперспективностью, то есть расходы не были безрезультатными на момент признания затрат в налоговом учете.

Таким образом, в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ предприятие должно представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2010 г., отразив в ней суммы расходов на освоение природных ресурсов, признанные по актам подрядчиков. Предприятие может воспользоваться нормами абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ и отразить расходы, относящиеся к 2010 г., в текущем налоговом периоде, однако следует учитывать, что правомерность такого способа признания расходов истекшего налогового периода, скорее всего, вызовет спор с налоговыми органами.

М. С.Кузнецова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

17.09.2013