Организация заключила договор подряда на изготовление комплекта мебели для переговорной комнаты, в состав которого входят стол, шкаф и тумба

Заказчик организации в связи с финансовыми трудностями аннулировал заказ, о чем имеется его письменное извещение. На момент отказа от исполнения договора объем заказа был выполнен частично. При этом стол был полностью готов, шкаф и тумба находились в производстве (готовность мебели - 30%). Стол был передан заказчику.

НДС по сырью, отпущенному в производство при исполнении заказа, организация приняла к вычету на основании надлежащим образом оформленных счетов-фактур поставщиков.

Заказчик оплатил стоимость изготовления стола, убытки, связанные с изготовлением шкафа и тумбы, были взысканы с заказчика. При этом из суммы убытков была исключена возмещенная из бюджета сумма НДС, уплаченная контрагентам в составе затрат на дизайн-проект мебели, и сумма "входного" НДС по материалам и комплектующим, отпущенным в производство.

Нужно ли в налоговую базу по НДС включать сумму, полученную в качестве возмещения убытков?

Правомерно ли предъявление к вычету НДС, относящегося к затратам на изготовление шкафа и тумбы, или организации следовало восстановить уплаченный поставщикам сырья НДС, ранее принятый к вычету, и предъявить его заказчику в составе убытков?

Ответ: В ситуации, когда организация заключила договор подряда на изготовление комплекта мебели для переговорной комнаты, в состав которого входят стол, шкаф и тумба, а заказчик организации в связи с финансовыми трудностями аннулировал заказ, в результате чего объем заказа был выполнен частично, стол был полностью готов, шкаф и тумба находились в производстве (готовность мебели - 30%), НДС по расходам, связанным с исполнением заказа, впоследствии аннулированного заказчиком, принимается исполнителем к вычету на основании п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ в общеустановленном порядке и восстанавливать его не нужно. В налоговую базу по НДС включать сумму, полученную в качестве возмещения убытков, не следует.

Обоснование: Согласно ст. 717 Гражданского кодекса РФ заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда. Как указано в п. 1 ст. 782 ГК РФ, заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

В описанной ситуации изготовленный стол был передан заказчику, то есть работы в фактически выполненном объеме были реализованы организацией и возник объект налогообложения по НДС.

Таким образом, на основании п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость изготовления стола, переданного заказчику, должна быть включена в налоговую базу на основании соответствующего первичного документа (акта выполненных работ, акта приема-передачи и т. д.).

Сумма возмещения убытков, причиненных прекращением договора подряда, в части компенсации затрат организации на производство шкафа и тумбы в налоговую базу по НДС не включается, поскольку отсутствует передача результатов работ заказчику и, следовательно, объект налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Возмещение убытков в рассматриваемом случае не может быть квалифицировано как увеличение налоговой базы, поскольку такое возмещение обусловлено осуществлением организацией затрат в ходе работ, факт реализации которых не состоялся (производство тумбы и шкафа), следовательно, такие суммы не могут быть признаны связанными с оплатой реализованных работ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26.01.2010 N КА-А40/15269-09-2-Б по делу N А40-78155/08-117-359 (Определением ВАС РФ от 15.09.2010 N ВАС-6029/10 дело N А40-78155/08-117-359 передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления), ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.2006 по делу N Ф08-4617/2006-1979А, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.08.2005 N Ф04-5013/2005(13480-А67-34)).

Следовательно, полученные в счет возмещения убытков денежные средства НДС не облагаются.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. На основании данной нормы "входной" НДС по расходам, связанным с выполнением заказа, может быть принят к вычету, поскольку услуги по изготовлению дизайн-проекта, комплектующие и материалы приобретались организацией для осуществления операций, облагаемых налогом.

В отношении необходимости восстановления в периоде аннулирования заказа сумм НДС по затратам, относящимся к аннулированному заказу, необходимо отметить следующее.

По мнению Минфина России (см., например, Письмо от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163), суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам услугам), приобретенным для производства, не давшего продукции, подлежат восстановлению.

Такая позиция не раз оспаривалась налогоплательщиками в судах на том основании, что налоговое законодательство (п. 3 ст. 170 НК РФ) содержит исчерпывающий перечень случаев, в которых принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению, в нем не указаны такие основания, как списание материалов и других затрат в составе расходов по аннулированным заказам (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 27.02.2010 N КА-А40/1259-10 по делу N А40-70062/09-75-398, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2008 N А56-10624/2008, ФАС Уральского округа от 08.10.2007 N Ф09-8132/07-С2 по делу N А71-635/07).

Относительно возможности возмещения "входного" налога не за счет бюджета, а за счет заказчика, следует отметить, что включение сумм НДС, уплаченного организацией поставщикам и подрядчикам, в сумму убытков, подлежащих возмещению заказчиком, может быть оспорено в суде (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.02.2013 по делу N А03-3655/2012, ФАС Уральского округа от 23.09.2011 N Ф09-5890/11 по делу N А47-9635/2008, ФАС Поволжского округа от 12.01.2009 N А55-7791/08).

М. С.Кузнецова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

17.09.2013