В каком случае предусмотренное абз. 1 п. 7 ст. 101.4 НК РФ извещение признается заблаговременным? Как подтверждается заблаговременность такого извещения? Может ли быть обжаловано предусмотренное п. 8 ст. 101.4 НК РФ решение, если извещение лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, о времени и месте рассмотрения акта, составленного в июне 2013 г., признано ненадлежащим?

Ответ: Заблаговременным извещением признается такое извещение налогоплательщика, которым обеспечивается его возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки. Заблаговременность такого извещения может быть подтверждена доказательствами вручения налогоплательщику документов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик знал о рассмотрении акта проверки и мог присутствовать на данной процедуре, либо доказательствами уклонения налогоплательщика от получения данных документов. Учитывая, что неизвещение налогоплательщика заблаговременно о времени и месте рассмотрения акта приводит к неучастию налогоплательщика в рассмотрении акта и непредставлению возражений, предусмотренное п. 8 ст. 101.4 Налогового кодекса РФ решение может быть обжаловано, если извещение лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, о времени и месте рассмотрения акта, составленного в июне 2013 г., признано ненадлежащим.

Обоснование: Пунктом 4 ст. 101.4 НК РФ установлено, что акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.

В соответствии с п. 7 ст. 101.4 НК РФ акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.

При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.

Согласно п. 8 ст. 101.4 НК РФ по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение в срок, предусмотренный п. 6 данной статьи:

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В силу п. 12 ст. 101.4 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

Исходя из изложенного и учитывая, что неизвещение налогоплательщика заблаговременно о времени и месте рассмотрения акта приводит к неучастию налогоплательщика в рассмотрении акта и непредставлению возражений, предусмотренное п. 8 ст. 101.4 НК РФ решение может быть обжаловано, если извещение лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, о времени и месте рассмотрения акта, составленного в июне 2013 г., признано ненадлежащим.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.06.2008 N КА-А41/4081-08 суд, говоря о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения акта, сослался на то, что акт рассматривался без участия привлекаемого к ответственности лица или его представителя, о времени и месте рассмотрения акта налоговый орган не известил лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно, доказательства не были представлены. Предприниматель был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, не имел возможности как представлять объяснения, так и давать устные разъяснения (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2010 N А56-90450/2009).

В Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2008 N А14-15862/2007823/19 указано, что налоговым органом не обеспечена возможность организации участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и представить объяснения, что в силу п. 12 ст. 101.4 НК РФ является безусловным основанием для отмены принятого решения.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07 необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения незаконным.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2010 N А56-90448/2009 суд, исследовав представленные документы, пришел к выводу о том, что организация надлежащим образом и заблаговременно не была извещена о времени и месте рассмотрения акта (03.09.2009). Акт проверки, в котором указана дата рассмотрения материалов проверки, организации не вручен. Доказательств того, что организация была извещена о рассмотрении материалов проверки на 03.09.2009, в материалах дела нет.

Таким образом, на дату рассмотрения материалов проверки проверяющий орган не располагал доказательствами надлежащего извещения организации о таком рассмотрении.

Следовательно, при вынесении решения от 04.09.2009 о привлечении организации к ответственности проверяющий орган допустил существенные нарушения процедуры его принятия, установленной ст. 101.4 НК РФ, рассмотрев акт проверки и приняв решение в отсутствие доказательств надлежащего извещения лица, привлекаемого к ответственности, о таком рассмотрении.

Суд отклонил доводы проверяющего органа, изложенные в кассационной жалобе, поскольку заявитель не представил доказательств вручения акта проверки организации либо наличия обстоятельств, подтверждающих уклонение организации от получения акта. Следовательно, в материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о том, что организация знала о рассмотрении акта проверки и вынесении оспариваемого решения. На иные доказательства (помимо акта проверки) в обоснование вывода о надлежащем извещении лица, привлекаемого к ответственности, о времени и месте рассмотрения материалов проверки проверяющий орган не ссылается. При этом факт направления организации акта проверки по почте заказным письмом в отсутствие доказательств его вручения (уведомления о вручении) не имеет значения для квалификации действий проверяющего органа как нарушающих процедуру, установленную ст. 101.4 НК РФ.

Стоит отметить, что НК РФ не разъясняет, что понимается под заблаговременным извещением налогоплательщика.

Анализируя приведенную выше судебную практику, можно заключить, что заблаговременным не признается такое извещение налогоплательщика, когда он не участвует в рассмотрении акта по причине того, что о дате и времени рассмотрения акта налогоплательщик не знал. Иными словами, заблаговременным извещением признается такое извещение налогоплательщика, которым обеспечивается его возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Заблаговременность такого извещения может быть подтверждена доказательствами вручения налогоплательщику документов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик знал о рассмотрении акта проверки и мог присутствовать на данной процедуре, либо доказательствами наличия обстоятельств, подтверждающих уклонение налогоплательщика от получения данных документов.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

12.09.2013