Подлежит ли организация - налоговый агент привлечению к ответственности, установленной ст.120 НК РФ, при отсутствии налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц?

Ответ: Согласно п.1 ст.230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты (которыми являются в том числе организации, исчисляющие и удерживающие налог на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых ими физическим лицам) ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС России.

Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 утверждена форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год".

В соответствии с Порядком заполнения Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 г., утвержденным Приказом МНС России от 31.10.2003, форма N 1-НДФЛ является первичным документом налогового учета.

Статья 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В Постановлениях ФАС Уральского округа (от 31.07.2003 N Ф09-2243/03-АК, от 19.05.2003 N Ф09-1409/03-АК), Волго-Вятского округа (от 05.03.2003 N А82-120/02-А/6, от 03.02.2003 N А31-2423/7), Восточно-Сибирского округа (от 21.05.2003 N А19-19870/02-18-Ф02-1411/03-С1) отражалась позиция, согласно которой грубым нарушением является отсутствие любых первичных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, а форма N 1-НДФЛ - первичный документ налогового учета, соответственно, действия организации - налогового агента образуют состав правонарушения, предусмотренного ст.120 НК РФ.

Однако в других федеральных арбитражных округах судебная практика складывалась в пользу налогового агента. В частности, суды указывали, что для целей ст.120 НК РФ грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения является отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета; отсутствие счетов-фактур; систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей и финансовых вложений налогоплательщика, но не налогового агента. Таким образом, нормы ст.120 НК РФ неприменимы к налоговым агентам (см., в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2003 N А26-6637/02-212, от 14.05.2003 N А05-14290/02-782/20, от 07.02.2003 N А26-4093/02-02-03/166, от 03.02.2003 N А05-9198/02-475/22, Северо-Кавказского округа от 31.03.2003 N Ф08-897/2003-351А).

Кроме того, при рассмотрении таких споров суды исходили из того, что согласно ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ первичные учетные документы предназначены для оформления хозяйственных операций и на их основе ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а утверждены Унифицированные формы первичной учетной документации, в частности по учету труда и по его оплате. Налоговая карточка не входит в их число. Таким образом, поскольку карточка формы N 1-НДФЛ является первичным документом налогового учета, ее отсутствие не содержит состава правонарушения, предусмотренного ст.120 НК РФ, и организация не может привлекаться к ответственности (см., в частности, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2003 N Ф04/1536-423/А45-2003, от 22.04.2003 N А42-8815/02-С3, Центрального округа от 06.06.2003 N А64-41/03-16).

В пользу организаций высказался и Президиум ВАС в Постановлении от 07.10.2003 N 4243/03. В частности, было отмечено, что согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Поскольку из ст.120 НК РФ невозможно сделать однозначный вывод о том, что под первичными документами в ней понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание данной нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, то привлечение к ответственности по ст.120 НК РФ в такой ситуации недопустимо.

Т. Г.Заграничная

Издательство "Главная книга"

17.06.2004