Предприниматель без образования юридического лица, переведенный на ЕНВД, реализовал основное средство (кассовый аппарат) по безналичному расчету. В связи с тем что указанный вид деятельности не подпадает под ЕНВД, предприниматель по данной операции обязан уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения: НДФЛ и ЕСН. Как определить налоговую базу по указанным налогам при реализации основного средства, которое ранее использовалось в деятельности, облагаемой ЕНВД?

Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"

Ответ: Действительно, доход, получаемый индивидуальным предпринимателем от продажи имущества в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, не подпадающей под ЕНВД, является в соответствии со ст. ст.208 и 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДФЛ, а также в соответствии с п.2 ст.236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН (п.7 ст.346.26 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п.1 ст.210 НК РФ). Иными словами, в данном случае у предпринимателя будет учитываться вся сумма выручки, полученная от реализации основного средства.

Следует отметить, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13% (п.1 ст.224 НК РФ), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст.218, 219, 220 и 221 НК РФ (п.3 ст.210 НК РФ). При этом пп.1 п.1 ст.220 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по доходам, получаемым индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности, имущественный налоговый вычет не предоставляется.

Согласно п.1 ст.221 и п.1 ст.227 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Существует несколько точек зрения относительно того, какая сумма включается в состав расходов при исчислении налоговой базы по НДФЛ при реализации основного средства не в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД.

Сторонники первой позиции, в том числе и специалисты налоговых органов, придерживаются мнения, что поскольку в соответствии с п.2 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются в том числе на суммы начисленной амортизации, то при определении налоговой базы по НДФЛ для определения остаточной стоимости амортизируемого имущества следует учитывать суммы амортизации, начисленные по правилам ст.259 НК РФ, в том числе и за период работы предпринимателя на ЕНВД.

Противники данной точки зрения ссылаются на п.1 ст.257 НК РФ, согласно которому остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. А поскольку стоимость данного основного средства в период деятельности, подпадающей под ЕНВД, не погашалась путем амортизации, то и остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной. Соответственно, при реализации указанного в вопросе основного средства в расходы при расчете налоговой базы по НДФЛ включается первоначальная стоимость основного средства (или цена приобретения) (пп.1 п.1 ст.268 НК РФ).

Некоторые специалисты, занимающие аналогичную позицию, обосновывают ее при этом иным образом. Согласно их аргументам основное средство, которое использовалось в деятельности, подпадающей под ЕНВД, не может быть признано амортизируемым имуществом по п.1 ст.256 НК РФ, поскольку не использовалось в деятельности, облагаемой налогом на прибыль. То есть рассматривают реализуемый объект имущества как прочее имущество (п.2 п.1 ст.268 НК РФ).

Как видим, ситуация может быть спорной, поэтому предпринимателю необходимо самостоятельно принять решение по данному вопросу с учетом изложенной выше информации. Налогоплательщик, избирая тот или иной вариант поведения в данной ситуации, должен учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные. Как правило, избранный вариант поведения, если он противоречит позиции налогового органа, приводит к конфликту с последним. И если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия или бездействие их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать такие акты, действия или бездействие в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. ст.137, 138 НК РФ).

Однако предсказывать решение по возможному в данной ситуации спору мы не беремся, а сведениями о разрешении подобных дел в судах, к сожалению, не располагаем.

В соответствии с п.3 ст.237 и пп.2 п.1 ст.235 НК РФ налоговая база по ЕСН индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения индивидуальных предпринимателей, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ.

Подход к определению расходов при расчете налоговой базы по ЕСН аналогичен НДФЛ.

С. С.Лысенко

Издательство "Главная книга"

17.06.2004