Организация А заключила с организацией Б предварительный договор купли-продажи объекта недвижимости с перечислением аванса в у. е. Позднее предварительный договор купли-продажи был расторгнут. По условиям договора аванс возвращается по курсу на дату возврата. На момент возврата денежных средств курс валюты изменился и образовалась положительная суммовая разница. Учитывается ли у организации А данная положительная суммовая разница в доходах в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: Поскольку организация А заключила с организацией Б только предварительный договор купли-продажи объекта недвижимости, полученную сумму в у. е. следует рассматривать не как аванс, а как не предусмотренный Гражданским кодексом РФ способ обеспечения обязательств.

Если позднее договор был расторгнут и данная сумма возвращается по курсу на дату возврата, то с изменением курса валюты не образуется суммовая разница, так как не было реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав. При этом сумма, полученная сверх возвращенного обеспечения, подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль.

Обоснование: По предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ). При этом предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора (п. 3 ст. 429 ГК РФ).

Поскольку при заключении предварительного договора других обязательств, кроме заключения договора, не возникает, соответственно, аванса по предварительному договору быть не может. Однако при рассмотрении одного из споров ВАС РФ решил, что такие суммы следует рассматривать не как аванс или задаток, а как способ обеспечения исполнения обязательства, не предусмотренный ГК РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 13331/09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2009 N 09АП-4557/2009-ГК).

Суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, включается в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ч. 2 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Поскольку в данном случае не было реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав, суммовая разница у организации А не возникает.

Тем не менее сумма, полученная сверх возвращенного обеспечения, подлежит включению в состав внереализационных доходов в силу п. 1 ст. 247, п. 2 ст. 248, п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

О. Г.Хмелевской

Издательство "Главная книга"

09.09.2013