Торговля: скидка в виде премии, предусмотренной договором

В.В. АВДЕЕВ

Поощрить своего покупателя продавец может не только непосредственным предоставлением различного рода скидок, под которыми в общепринятом смысле понимается снижение первоначальной цены товара, но и денежной премией, выплачиваемой в качестве вознаграждения покупателю за выполнение им определенных условий договора купли-продажи.

Заметим, что российское законодательство не запрещает продавцам товаров поощрять своих покупателей, в т.ч. и выплатой вознаграждения за определенный объем закупок. Правда, в части продажи большинства продовольственных товаров размер такой премии ограничен всего 10% от цены продовольственных товаров, приобретенных покупателем.

Обратите внимание! В части продажи товаров, включенных в Перечень отдельных видов социально значимых продовольственных товаров, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июля 2010 г. N 530, возможность выплаты такого вознаграждения исключена вообще. На это указано в п. 5 ст. 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ), вступившего в действие с 1 февраля 2010 г.

Причем сумма выплаченного вознаграждения может учитываться продавцом в составе своих внереализационных расходов. Напомним, что с 1 января 2006 г. такую возможность продавцам товаров предоставил пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно указанной норме расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика.

Вместе с тем, чтобы продавец смог применить указанную норму законодательства на практике, ему нужно выполнить ряд условий.

Во-первых, начнем с того, что в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ речь идет о премии (скидке), выплачиваемой (предоставляемой) продавцом покупателю. Так как в налоговом законодательстве понятия "продавец" и "покупатель" не определены, то на основании ст. 11 НК РФ налогоплательщик вправе воспользоваться нормами гражданского законодательства. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) покупатель и продавец (ст. 454 ГК РФ) определены как стороны договора купли-продажи. Исходя из этого, можно сделать вывод, что воспользоваться данной нормой имеет право исключительно продавец товаров, т.е. применить данную норму при оказании услуг или выполнении работ вряд ли представляется возможным. Именно такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/138. Несмотря на то что такой подход противоречит принципу равенства налогообложения, долгое время позиция финансистов в этом вопросе была непреклонной: пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ вправе пользоваться только продавцы товаров. Сегодня чиновники Минфина России также считают это положение НК РФ правом продавца, но при этом не возражают против того, что подобные скидки, предоставляемые исполнителями услуг или подрядчиками, включаются последними в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 31 января 2011 г. N 03-03-06/1/40.

Во-вторых, скидка в виде премии за выполнение определенных условий договора должна, как и любая иная скидка, иметь свое обоснование. Поэтому предоставление таких скидок должно найти свое отражение в маркетинговой политике компании, где должны быть четно и ясно изложены условия ее предоставления. Кроме того, возможность предоставления скидки в виде выплаты денежной премии должна быть предусмотрена непосредственно в договоре купли-продажи или закреплена в дополнительном соглашении к нему, при этом из договора должно явно вытекать, что скидка не связана с уменьшением цены товара.

Обратите внимание! При уменьшении цены товара продавец товаров не вправе применить пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 23 июня 2010 г. N 03-07-11/267.

Нелишне будет в договоре купли-продажи предусмотреть, за выполнение каких именно условий договора (объем покупок, срочность платежа и пр.) покупатель вправе рассчитывать на поощрение.

В-третьих, продавцу товаров следует помнить, что в качестве расходов, учитываемых для целей налогообложения, могут быть признаны расходы налогоплательщика, удовлетворяющие требованиям ст. 252 НК РФ.

Как следует из указанной статьи НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они направлены на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В отношении документального подтверждения расходов напомним, что с 1 января 2006 г. налогоплательщики вправе подтверждать свои расходы в т.ч. и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором и т.д.).

Исходя из чего в договоре между продавцом и покупателем следует особо отметить, какими документами стороны подтверждают выполнение условий о предоставлении скидки в виде выплаты денежной премии. Это может быть акт сверки расчетов, протокол, отчет или любой иной документ, подписанный обеими сторонами. Унифицированной формы такого документа не существует, поэтому продавцу, использующему в своей деятельности такой инструмент маркетинга, как премии, следует разработать форму этого документа самостоятельно и закрепить ее использования в учетной политике торговой компании. Бухгалтерское законодательство (при отсутствии унифицированных форм) не запрещает использование самостоятельно разработанных форм первичных учетных документов, главное, чтобы в них в обязательном порядке присутствовали реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Имейте в виду, что данные предложенного к использованию документа должны основываться на данных товарных накладных (N ТОРГ-12) и товарно-транспортных накладных (N 1-Т), выписанных на имя покупателя.

Помимо документа, подтверждающего выполнение покупателем условий договора купли-продажи о выплате премии (предоставлении скидки) продавцу следует оформить ее расчет.

По мнению автора, в договоре между продавцом и покупателем все вышеперечисленные условия можно сформулировать следующим образом:

"При выполнении Покупателем объема покупок в размере (либо денежная оценка, либо количество приобретенного товара в натуральных единицах) в течение месяца (квартала, года) Покупателю предоставляется скидка в виде выплаты денежной премии.

Скидка предоставляется по итогам месяца (квартала, года) после взаимного подписания сторонами документа, свидетельствующего о выполнении условий, предусмотренных договором купли-продажи.

Размер предоставляемой скидки составляет _______% от стоимости товаров, проданных Покупателю в месяце (квартале, году) по итогам которого предоставляется скидка.

Скидка, выплачиваемая Покупателю в виде денежной премии, предоставляется путем выставления Покупателю специального уведомления (например, справки или иного документа, подтверждающего предоставление скидки)".

Обратите внимание! Помимо всех перечисленных документов руководитель торговой компании, предоставляющей скидку, должен издать соответствующий приказ о выплате покупателю соответствующего вознаграждения, особенно если предоставление скидки ведет к нулевому результату от сделки.

Оформленная таким образом скидка в бухгалтерском учете продавца не снижает первоначальную цену товаров, следовательно, никакая корректировка выручки в учете продавца товаров не производится. Напомним, что торговые фирмы, как и все иные коммерческие компании, учет расходов ведут на основании Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99). Согласно данному бухгалтерскому стандарту скидка, выплачиваемая в виде денежной премии, может быть включена либо в состав расходов по обычным видам деятельности, либо отнесена в состав прочих расходов. Это вытекает из п. п. 5 и 11 ПБУ 10/99. Используемый вариант продавец должен закрепить в своей учетной политике. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, размер предоставленной скидки будет отражаться:

- на счете 44 "Расходы на продажу", если в учетной политике закреплено использование первого варианта;

- на счете 91 "Прочие доходы и расходы", если продавец товаров использует второй вариант.

Перечисление денежных средств на счет покупателя отражается в бухгалтерском учете продавца с помощью следующей записи:

Дебет 76 Кредит 51 - перечислена скидка в виде денежной премии.

В налоговом учете продавец отразит доход от реализации товаров исходя из цены, установленной договором купли-продажи без учета скидки, и внереализационный расход - на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Порядок признания расходов для налогоплательщиков, использующих метод начисления, установлен ст. 272 НК РФ. В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Исходя из этого, размер денежной премии в виде скидки, предоставляемой договором, может признаваться расходом продавца на дату предъявления покупателю документа о сумме предоставленной скидки. Нужно отметить, что аналогичную точку зрения по этому поводу признает Минфин России в своем Письме от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847.

Может случиться и так, что, заключив с покупателем дополнительное соглашение о предоставлении скидки в виде выплаты денежной премии, продавец перечислит премию авансом. В такой ситуации сразу возникает вопрос: сможет ли продавец учесть такую премию в качестве внереализационного расхода? Как указано в Письме Минфина России от 21 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/822, учесть в целях налогообложения премии, выплаченные авансом, нельзя. Признать выплаченную премию внереализационным расходом на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ можно только после фактического выполнения покупателем условий премирования, установленных договором.

Отдельно следует остановиться на премии (вознаграждении) покупателю продовольственных товаров за определенный объем закупок. Как уже было отмечено, Закон N 381-ФЗ ограничивает его размер 10% цены приобретаемого товара. Причем из Закона N 381-ФЗ неясно, какая цена товара должна приниматься продавцом в расчет - с НДС или без него.

По мнению автора, при определении предельно возможной суммы премии, выплачиваемой покупателю продовольственных товаров, следует руководствоваться ценой продаваемого товара без учета налога на добавленную стоимость. Ведь из норм ст. 168 НК РФ следует, что при реализации товаров НДС предъявляется к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров. Косвенно это подтверждает и ст. 424 ГК РФ.

Вместе с тем в Письме Минфина России от 2 апреля 2010 г. N 03-07-11/85 сказано, что размер вознаграждения, выплачиваемого покупателю продовольственных товаров, определяется исходя из рыночной цены товаров с учетом НДС. Причем точку зрения Минфина России по данному вопросу поддерживают и суды, на что, в частности, указывает Определение ВАС РФ от 19 июня 2009 г. N ВАС-5451/09.

Кроме того, следует иметь в виду, что Закон N 381-ФЗ не определяет срока, за который продавцом может уплачиваться вознаграждение 10%. По мнению автора, в данном случае следует исходить из срока действия конкретного договора, по которому осуществляется поставка продовольственных товаров.

Заметим, что вознаграждение (премия) за определенный объем закупок - это единственный вид вознаграждения, которое Закон N 381-ФЗ допускает включать в цену договора поставки продовольственных товаров. Поэтому при заключении договора поставки стороны должны учитывать данное ограничение. Тем более что любое иное вознаграждение, выплата которого предусмотрена самим договором поставки, поставщик вряд ли сможет учесть для целей налогообложения. Такой вывод можно сделать на основании разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/1/500, N 03-03-06/1/499.

Кстати, затраты продавца в виде платы покупателю за вход в сеть, за организацию продаж, за выкладку, продвижение товаров и т.д. финансисты и ранее признавали экономически необоснованными расходами продавца. Например, такая точка зрения приведена в Письме Минфина России от 17 октября 2006 г. N 03-03-02/247, в Письме УФНС России по г. Москве от 23 мая 2007 г. N 19-11/047634. Если продавец предоставляет скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара, то в отношении учета в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с оплатой покупателем услуг, предоставляемых ему в рамках договора поставки (например, таких, как доставка товаров, находящихся в собственности организации-покупателя, до принадлежащих покупателю магазинов, расширение ассортимента продаваемых покупателем товаров и открытие им новых магазинов), - они непосредственно не связаны с деятельностью организации-поставщика и не могут быть учтены у продавца в целях налогообложения прибыли. Кроме того, если организация-продавец проводит рекламные акции в отношении товаров, принадлежащих другой организации (покупателю), то и расходы, связанные с их проведением, не учитываются у организации-продавца в целях налогообложения прибыли. Такая точка зрения приведена в Письмах Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190, от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/445, от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100238.

Так как предоставление скидки покупателю в виде денежной премии не изменяет первоначальную цену товаров, то корректировку налоговой базы по НДС продавец товаров не производит. Сумма налога исчисляется им исходя из цены товаров, определенной условиями договора купли-продажи (без учета скидки). В связи с тем что выплата денежной премии, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не представляет собой объекта налогообложения по НДС, то у продавца отсутствует обязанность по начислению суммы налога с суммы перечисленного денежного вознаграждения.

В налоговом учете покупателя товар, приобретенный по договору купли-продажи, будет отражен в учете исходя из стоимости, определенной договором без учета предоставленной скидки, а сумма премии, полученной от продавца, будет отражена в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Так как премии, полученные покупателем от продавца, не связаны с оплатой реализованных товаров, следовательно, у покупателя не возникает обязанности по увеличению налоговой базы по НДС в соответствии с требованиями пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Минфин России предупредил налогоплательщиков о том, что не включаются в налоговую базу покупателя по НДС только премии, полученные им за выполнение определенных условий договора без изменения первоначальной цены единицы товара. То есть если организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров, то налогообложению налогом на добавленную стоимость эти суммы не подлежат. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется. В случае получения покупателем премии (скидки) без изменения цены товара суммы НДС к вычету по приобретенным товарам корректировке не подлежат. Аналогично суммы вознаграждения, полученные покупателем товаров от продавцов по результатам продаж за определенный период, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 16 октября 2009 г. N 03-03-06/1/665, от 10 июля 2009 г. N 03-03-06/1/458, от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/365 и т.д.

Если же покупатель выполняет для продавца услуги по рекламе (продвижение товаров на рынке, привлечение внимания покупателей к ассортименту товаров продавца), то такие премии следует рассматривать как вознаграждение исполнителю по договору возмездного оказания услуг, что, как известно, облагается НДС.

Обратите внимание! В ст. 9 Закона N 381-ФЗ прямо указано на то, что услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и иные подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, покупатель может оказывать исключительно на основании договоров возмездного оказания услуг.

Например, выплачиваемые покупателю поставщиком премии (стимулирующая прогрессивная и за нахождение товара в магазине) являются платой поставщика покупателю за оказание соответствующей услуги, которая подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Такая точка зрения изложена в Письмах ФНС России от 21 марта 2007 г. N ММ-8-03/207@ "О налоге на добавленную стоимость" и Минфина России от 8 декабря 2006 г. N 03-04-11/237.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями могут применяться различные премии и вознаграждения, выплачиваемые продавцами товаров их покупателям, не связанные с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров: например, за факт заключения с продавцом договора поставки; за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети; за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и т.п. Перечисленные выше операции, за которые выплачиваются премии и вознаграждения, осуществляются в рамках деятельности покупателя товаров (магазина) в области розничной торговли и не связаны с деятельностью продавца товаров. В связи с этим указанные суммы премий и вознаграждений, полученные покупателем товаров от продавца и не связанные с оплатой товаров, не облагаются налогом на добавленную стоимость как суммы, связанные с оплатой товаров. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 29 февраля 2008 г. N 19-11/19244, Письме Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112, доведенном Письмом ФНС России от 30 августа 2007 г. N ШС-6-03/688@ "О направлении копии Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112".

------------------------------------------------------------------