Дебиторская и кредиторская задолженность: многосторонний взаимозачет
(Авдеев В. В.)
("Налоги" (газета), 2012, N 48)
Текст документа
ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ:
МНОГОСТОРОННИЙ ВЗАИМОЗАЧЕТ
В. В. АВДЕЕВ
Если у субъекта предпринимательской деятельности в наличии нет свободных денежных средств, то они могут использовать неденежные формы расчетов между сторонами, в том числе взаимозачет. Под взаимозачетом понимаются денежные обязательства между предприятиями, погашаемые поставкой товаров или услуг при участии двух или более сторон.
В настоящей статье рассмотрим гражданско-правовые основы взаимозачета, а также отражение в учете сторон операций по проведению многостороннего зачета.
Прежде всего, рассмотрим, что представляет собой взаимозачет. В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Проведение организацией взаимозачета со своим контрагентом возможно лишь при выполнении следующих условий:
- участники взаимозачета должны одновременно выступать по отношению друг к другу и должниками, и кредиторами, т. е. у сторон должны иметься в наличии встречные задолженности;
- встречные задолженности должны быть однородными, т. е. обязательства сторон друг перед другом должны быть качественно сопоставимы. Так, денежное требование организации не может быть, например, зачтено поставкой товара или оказанием услуг, в данном случае будет иметь место не взаимозачет, а договор мены либо бартерная операция. Отметим, что чаще всего производится взаимозачет денежных требований партнеров, которые признаются однородными независимо от оснований их возникновения;
- срок исполнения обязательств наступил (либо не указан, либо определен моментом востребования).
Согласно ст. 314 ГК РФ если срок исполнения обязательства не указан, то обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (ст. 314 ГК РФ).
И еще одно условие, которое должно соблюдаться: требование, в отношении которого проводится зачет, не входит в состав обязательств, в отношении которых ГК РФ не допускает проведения зачета. В частности, ст. 411 ГК РФ запрещает проведение зачета:
- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;
- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
- о взыскании алиментов;
- о пожизненном содержании;
- в иных случаях, предусмотренных законом или договором. Например, запрет на проведение зачета может быть предусмотрен самим договором, по которому возникло обязательство, что сейчас рекомендуется предусматривать плательщикам НДС. В качестве примера недопустимости проведения зачета, предусмотренного законом, можно привести запрет на проведение зачета к обществу с ограниченной ответственностью при обязанности внесения вклада в уставный капитал (п. 2 ст. 90 ГК РФ) или освобождение акционера от обязанностей оплаты акций (п. 2 ст. 99 ГК РФ).
Таким образом, если все вышеперечисленные условия у организации соблюдаются, то она имеет право произвести зачет встречных требований.
В соответствии со ст. 410 ГК РФ взаимозачет является односторонней сделкой, осуществляемой между двумя субъектами гражданско-правовых отношений. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны.
Отметим, что поскольку форма заявления, используемая для проведения зачета, не утверждена действующим законодательством, то организация вправе разработать ее самостоятельно и закрепить ее использование в учетной политике. Действующим в настоящее время Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) определено, что в случае отсутствия унифицированных форм документов допускается использование в качестве первичных бухгалтерских документов самостоятельно разработанных форм, главное, чтобы в них присутствовали в обязательном порядке все реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
Следует обратить внимание читателей на то, что с 1 января 2013 г. вступит в силу новый Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). В связи с этим утрачивает силу Закон N 129-ФЗ. При этом нормы Закона N 402-ФЗ свидетельствуют о том, что он не предусматривает требования об обязательном составлении первичных документов по форме, приведенной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, установленного ст. 9 Закона N 129-ФЗ, главное, чтобы документы содержали обязательные реквизиты, к которым относятся:
- наименование документа и дата его составления;
- наименование экономического субъекта, составившего документ;
- содержание факта хозяйственной жизни;
- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события, а также подписи этих лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.
Итак, заявление о зачете может быть оформлено:
- в виде письма (заявления, уведомления) к контрагенту, составленного в произвольной форме;
- актом сверки расчетов между сторонами;
- соглашением о проведении взаимозачета, протоколом и тому подобным.
Обратите внимание, независимо от того, какая форма документа используется организацией, из него должно ясно вытекать, какие обязательства сторон погашаются зачетом и основания их возникновения, на какую сумму стороны производят зачет взаимных требований, а также указывается дата совершения зачета.
Составляется этот документ в двух экземплярах, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером, а также заверяется печатью юридического лица.
Сторона, направившая уведомление о зачете встречных однородных требований, должна иметь подтверждение о том, что документ получен партнером, так как зачет будет считаться совершенным именно в момент получения данного уведомления контрагентом, если иное не указано в самом уведомлении о проведении зачета.
Если же инициатор проведения зачета укажет в уведомлении какую-то конкретную дату, с которой обязательства сторон считаются исполненными полностью или частично, то зачет будет считаться исполненным именно с этой даты.
Если же уведомление носит характер просьбы, например, "Просим Вашего согласия на проведение зачета встречных требований...", то исполнение обязательств посредством проведения зачета будет считаться с даты, согласованной сторонами.
Следует отметить, что при проведении зачета не играет роли, совпадают ли суммы обязательств сторон, проводящих зачет, или нет. Если суммы различные, то зачет производится на меньшую из сумм, в этом случае обязательства одной из сторон прекратятся полностью, а другой - лишь частично.
Обратите внимание! Из ст. 410 ГК РФ вытекает, что участниками зачета встречных требований могут быть лишь два субъекта гражданско-правовых отношений. Вместе с тем практика показывает, что довольно часто организации используют многосторонние зачеты - с участием трех и более сторон. При этом проведение многостороннего зачета не может рассматриваться как классический взаимозачет, определенный ст. 410 ГК РФ, поскольку в ней идет речь лишь о встречных однородных требованиях двух субъектов гражданских правоотношений. При совершении многостороннего зачета условие о встречном характере требований не соблюдается, в результате чего некоторые специалисты (в том числе и налоговые органы) расценивают проведение многостороннего зачета как ничтожную сделку.
Однако, по мнению автора, такая точка зрения не совсем обоснованна. Несмотря на то что проведение многостороннего зачета прямо не предусмотрено ГК РФ, фактически проведение таких операций не противоречит нормам гражданского законодательства. Ведь, руководствуясь принципом свободы договора, закрепленным ст. 421 ГК РФ, стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Главное, чтобы у участников такой сделки соблюдалось требование о наличии круговой задолженности, так как правовая конструкция многостороннего зачета состоит во взаимном погашении обязательств и требований его участников. Именно так к гражданско-правовой природе многостороннего зачета подходят судебные органы, о чем свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 30 июля 2001 г. по делу N Ф09-1214/2001-ГК. Аналогичное мнение выражено и Президиумом ВАС РФ в своем Постановлении от 30 мая 2000 г. N 6088/99 по делу N А60-1072/98-С4.
При этом непременным условием проведения многостороннего зачета является именно замкнутость круга обязательств участников зачета: кредитор по первому обязательству должен быть должником по последнему обязательству сторон, участвующих в зачете.
Заметим, что документальное оформление операций по проведению многостороннего зачета практически не отличается от классического, когда зачет производится между двумя субъектами.
Приведем образец соглашения о многостороннем зачете.
Соглашение о проведении зачета
г. Омск, 10 марта 2012 г.
Организация "А" в лице руководителя Г. Г. Говорухина, действующего на основании Устава, с одной стороны,
организация "Б" в лице директора П. П. Петрова, действующего на основании Устава, с другой стороны,
организация "В" в лице директора З. И. Зайцева, действующего на основании Устава, с третьей стороны, подписали настоящее соглашение о нижеследующем:
1. Организация "А" имеет задолженность перед организацией "В" по договору от 6 февраля 2012 г. N 32 в размере 25 180 руб. (двадцать пять тысяч сто восемьдесят руб.), в том числе НДС - 3841 руб. (три тысячи восемьсот сорок один руб.).
Организация "Б" имеет задолженность перед организацией "В" по договору от 13 января 2012 г. N 21 в размере 15 000 руб. (пятнадцать тысяч руб.), в том числе НДС - 2288 руб. (две тысячи двести восемьдесят восемь руб.).
Организация "В" имеет задолженность перед организацией "А" по договору от 18 февраля 2012 г. N 42 в размере 10 600 руб. (десять тысяч шестьсот руб.), в том числе НДС - 1617 руб. (одна тысяча шестьсот семнадцать руб.).
2. С момента подписания настоящего соглашения стороны пришли к решению о прекращении обязательств по оплате по указанным выше договорам, и с данного момента:
- задолженность организации "А" перед организацией "Б" по договору от 6 февраля 2012 г. N 32 в размере 10 000 руб. (десять тысяч руб.) считается погашенной;
- задолженность организации "Б" перед организацией "В" по договору от 13 января 2012 г. N 21 в размере 10 000 руб. (десять тысяч руб.) считается погашенной;
- задолженность организации "В" перед организацией "А" по договору от 18 февраля 2012 г. N 42 в размере 10 000 руб. (десять тысяч руб.) считается погашенной.
3. С момента подписания настоящего соглашения стороны считают, что обязательства, указанные в п. 1 настоящего соглашения, погашены в размерах, указанных в п. 2 данного соглашения.
4. Настоящее соглашение составлено в трех подлинных экземплярах (по одному для каждой из сторон).
5. Настоящее соглашение вступает в силу с момента его подписания сторонами.
Подписи сторон:
Далее рассмотрим на конкретном примере порядок проведения многостороннего зачета.
Пример. Организация "Б" должна организации "В" за оказанные в марте текущего года услуги 250 000 руб., в том числе НДС - 38 136 руб.
Организация "В" должна фирме "А" за приобретенные в феврале текущего года товары 190 000 руб., в том числе НДС - 28 983 руб.
В свою очередь организация "А" имеет задолженность перед компанией "Б" по услугам аренды склада за I квартал текущего года в размере 280 000 руб., в том числе НДС - 42 712 руб.
На 10 апреля текущего года срок погашения всех указанных обязательств наступил, поэтому после акта сверки расчетов стороны решили провести многосторонний зачет, о чем был подписан трехсторонний акт зачета взаимных требований.
Так как в условиях рассматриваемого примера обязательства сторон различны, то сумма зачета производится на наименьшую из всех перечисленных обязательств (161 017 руб. (190 000 руб. - 28 983 руб.)).
По состоянию на 10 апреля в бухгалтерском учете организации "Б" числится:
кредиторская задолженность (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") перед "В" - 211 864 руб.;
дебиторская задолженность (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") организации "А" - 237 288 руб.
На дату проведения зачета бухгалтер организации "Б" отразил в учете:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субконто "Организация "В", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субконто "Организация "А", - 161 017 руб. - проведен зачет задолженностей между "А", "Б" и "В" на основании трехстороннего акта.
В результате чего после проведения зачета:
кредиторская задолженность (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") перед "В" - 50 847 руб.;
дебиторская задолженность (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") организации "А" - 76 271 руб.
По состоянию на 10 апреля в бухгалтерском учете организации "В" числится:
кредиторская задолженность (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") перед "А" - 161 017 руб.;
дебиторская задолженность (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") организации "Б" - 211 864 руб.
На дату проведения зачета бухгалтер организации "В" отразил в учете:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субконто "Организация "А", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субконто "Организация "Б", - 161 017 руб. - проведен зачет задолженностей между "А", "Б" и "В" на основании трехстороннего акта.
В результате чего после проведения зачета:
дебиторская задолженность (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") организации "Б" - 50 847 руб.
По состоянию на 10 апреля в бухгалтерском учете организации "А" числится:
кредиторская задолженность (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") перед "Б" - 237 288 руб.;
дебиторская задолженность (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") организации "В" - 211 864 руб.
На дату проведения зачета бухгалтер организации "А" отразил в учете:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субконто "Организация "Б", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субконто "Организация "В", - 161 017 руб. - проведен зачет задолженностей между "А", "Б" и "В" на основании трехстороннего акта.
В результате чего после проведения зачета:
кредиторская задолженность (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") перед организацией "Б" составила 76 271 руб.;
дебиторская задолженность (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") организации "В" - 50 847 руб.
Окончание примера.
Таким образом, в бухгалтерском учете отражение операций по многостороннему взаимозачету производится по общим правилам.
Налогообложение взаимозачетных операций. Налог на прибыль
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не предусматривает каких-либо особенностей в отношении налогообложения операций по зачету взаимных требований: доходы и расходы по сделкам, в отношении которых производится зачет взаимных требований, отражаются у налогоплательщика в общем порядке. Так, налогоплательщики, использующие метод начисления при отражении доходов, руководствуются ст. 271 НК РФ, а расходов - ст. 272 НК РФ, иначе говоря, доходы и расходы налогоплательщика признаются независимо от даты проведения зачета в том отчетном периоде, когда они имели место.
При использовании кассового метода выручка у организации и расходы в размере зачтенных обязательств перед контрагентом будут отражаться в налоговом учете на дату проведения зачета (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Отметим, что при кассовом методе датой получения дохода налогоплательщика признается не только день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, но и погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Налог на добавленную стоимость
Сегодня гл. 21 НК РФ не содержит особенностей налогообложения НДС в части проведения зачетов встречных требований, т. е. при взаимозачете НДС исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22 июня 2010 г. N 03-07-11/262, осуществление налогоплательщиками взаимозачета в отношении сумм предварительной оплаты, полученных взаимно, не препятствует получению налогового вычета на основании п. 5 ст. 171 НК РФ. Дело в том, что в силу ст. ст. 407 и 410 ГК РФ такой взаимозачет признается прекращением обязательства по возврату указанных сумм предварительной оплаты. В связи с этим суммы взаимных авансов, в отношении которых осуществлен взаимозачет, следует считать возвращенными. Аналогичной позиции придерживаются и столичные налоговые органы: Письмо ФНС России от 24 мая 2010 г. N ШС-37-3/2447.
Вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по возврату аванса, но не позднее одного года с момента его возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ). Как указали арбитры в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 июня 2008 г. N Ф09-4526/08-С2, вычет можно заявлять в том налоговом периоде, в котором операции по возврату авансовых платежей отражены (скорректированы) в бухгалтерском учете.
При изменении условий ранее заключенного договора сумма полученной от покупателя предоплаты может превышать новую договорную стоимость. Такое возможно при корректировке цены в меньшую сторону (например, если покупатель отказывается от части товара или выбирает товар, который облагается НДС по ставке 10, а не 18%). Сумма превышения предоплаты над договорной стоимостью подлежит возврату покупателю или зачету в счет оплаты будущих поставок. При этом продавец имеет право на вычет части НДС, исчисленного и уплаченного при получении авансового платежа, после возврата покупателю части суммы аванса (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ).
------------------------------------------------------------------
Название документа