Российская организация через Интернет заключила с иностранной организацией из Новой Зеландии, не имеющей представительства в РФ, лицензионный договор, в котором лицензиар (иностранная организация) передает лицензиату (российской организации) неисключительные права на программы для ЭВМ и базы данных. По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение. Признается ли российская организация налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате дохода иностранной организации и возникает ли у организации обязанность по представлению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанию налогов? Если российская организация не удержала и не перечислила в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, может ли она быть привлечена к ответственности? Может ли сумма неуплаченного налога быть принудительно взыскана за счет собственных денежных средств российской организации?

Ответ: Российская организация, выплачивающая вознаграждение иностранной организации в виде лицензионных платежей за предоставленное российской организации право использования программ для ЭВМ, признается налоговым агентом по налогу на прибыль и должна будет представить налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Доходы иностранной организации в виде лицензионных платежей могут облагаться в РФ по льготной ставке 10%, но только после получения налоговым агентом подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Новой Зеландии.

Если российская организация не удержала причитающуюся с иностранной организации сумму налога, инспекция может привлечь эту организацию к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, и начислить пени за каждый день просрочки.

Взыскание неуплаченной суммы налога с налогового агента за счет его собственных средств недопустимо.

Обоснование: Иностранные организации, получающие доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.08.2013 N 03-08-05/31625).

Налог с доходов по лицензионному договору, полученных иностранной организацией от источников в РФ, выплачиваемых российской организацией, исчисляется и удерживается этой российской организацией, которая признается налоговым агентом по налогу на прибыль. Налог с указанного вида дохода исчисляется по ставке 20% (абз. 1, 4 п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-08-05).

При этом иностранная организация может подтвердить, что является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила соглашение, предусматривающее иной порядок налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ). При наличии такого подтверждения в зависимости от условий международного соглашения налог на прибыль не удерживается вообще либо удерживается по пониженным ставкам (пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310 НК РФ).

Между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии действует Соглашение от 05.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" (далее - Соглашение), п. 1 ст. 12 которого предусмотрено, что роялти, возникающие в одном Договаривающемся государстве, фактическое право на которые имеет резидент другого Договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

Такие роялти могут также облагаться налогом в Договаривающемся государстве, в котором они возникают и в соответствии с законодательством этого государства, но взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% от общей суммы роялти (п. 2 ст. 12 Соглашения).

Роялти означает выплаты за пользование или за предоставление права пользования любым авторским правом (пп. "а" п. 3 ст. 12 Соглашения).

Программа для ЭВМ является объектом авторского права (ст. 1259 Гражданского кодекса РФ).

Учитывая, что программы для ЭВМ являются объектом авторских прав, доходы иностранной организации из Новой Зеландии, полученные от предоставления российской организации права использования программного продукта, следует рассматривать как доходы от авторских прав и лицензий.

Таким образом, доходы иностранной организации в виде лицензионных платежей (роялти) за предоставленное российской организацией право использования программ для ЭВМ могут облагаться у источника выплаты в Российской Федерации по ставке 10%, но только после получения налоговым агентом подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Новой Зеландии.

При непредставлении иностранной организацией налоговому агенту указанного подтверждения к моменту выплаты ей данного дохода налогообложение такого дохода должно производиться у источника выплаты в Российской Федерации на основании требований гл. 25 НК РФ, то есть по ставке 20%. Перечислить сумму налога в бюджет налоговый агент должен не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. п. 2, 4 ст. 287, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Выплатив иностранной организации доход, налоговый агент должен будет представить налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ (абз. 2 п. 1 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ, Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденная Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (далее - Инструкция)).

Расчет следует представить в сроки не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289, п. 2 ст. 285 НК РФ), а по итогам налогового периода (календарного года) - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ, Инструкция, Письмо ФНС России от 20.11.2009 N 3-2-14/20).

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ в обязанности налогового агента входит, во-первых, правильное и своевременное исчисление налога, во-вторых, его удержание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, и, в-третьих, перечисление налога в бюджет. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Если российская организация не удержала и не перечислила в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, инспекция может привлечь эту организацию к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, так как эта ответственность наступает за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов. Штрафные санкции в данном случае составляют 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению.

Налоговая инспекция также может начислить пени, поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (п. 1 ст. 72 НК РФ). Пеней признается денежная сумма, которую налоговый агент должен уплатить в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки (п. п. 1 и 7 ст. 75 НК РФ). При этом пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах дня уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Налог, не уплаченный в установленный срок, а также пени и штрафы по решению налогового органа могут быть принудительно взысканы со счетов организации в банках либо за счет электронных денег налогоплательщика или налогового агента (п. п. 1 и 2 ст. 46 НК РФ).

Если сумма неуплаченного налога налоговым агентом из выплат налогоплательщика была удержана, но по каким-то причинам не перечислена в бюджет, то она находится в его распоряжении, а значит, может быть взыскана в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ.

Если по тем или иным причинам налог с налогоплательщика не был удержан налоговым агентом, то принудительное взыскание в данном случае означало бы его уплату за счет собственных средств налогового агента, а не налогоплательщика.

Поскольку налоговые агенты исполняют обязанность по уплате налога за налогоплательщика и не являются самостоятельными плательщиками, то обязанность считается исполненной со дня удержания сумм налога налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Таким образом, если налоговым агентом налог удержан не был, то обязанным в отношении его уплаты остается налогоплательщик, следовательно, именно с него и должна взыскиваться недоимка. Взыскание же его суммы с налогового агента за счет его собственных средств недопустимо (см. Письма Минфина России от 30.09.2011 N 03-08-05, от 14.10.2008 N 03-08-05 и судебную практику - Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11).

С. М.Дмитричева

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

05.09.2013