Организация в отношении одного из осуществляемых видов деятельности переведена на уплату ЕНВД. По другим видам деятельности налоговые обязательства исчисляются на основании норм гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Объектом налогообложения по единому налогу при УСНО организация избрала доходы за минусом расходов

В I квартале текущего года приобретен объект ОС, использование которого предполагается в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД.

В каком порядке организация должна учесть в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода по единому налогу при УСНО, стоимость приобретения указанного объекта ОС?

Ответ: С 01.01.2004 организации, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые ЕНВД виды деятельности, в части осуществления деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД, вправе перейти на УСНО (п.4 ст.346.12 Налогового кодекса РФ, п.41 ст.1, ст.10 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (ред. от 08.12.2003)).

В соответствии с пп.1 п.1 и пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ полученные в отчетном (налоговом) периоде доходы плательщик единого налога при УСНО, избравший в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов, вправе уменьшить на стоимость приобретенных объектов ОС в полной сумме в момент ввода данных объектов в эксплуатацию при условии, что задолженность перед поставщиком ОС полностью погашена (п.2 ст.346.17 НК РФ).

При этом по общему правилу расходы, включаемые в расчет налоговой базы по единому налогу, хотя бы и поименованные в перечне, установленном п.1 ст.346.16 НК РФ, в обязательном порядке должны соответствовать критериям п.1 ст.252 НК РФ (п.2 ст.346.16 НК РФ), в число которых входят:

- экономическая обоснованность и направленность на извлечение доходов, участвующих в расчете налоговой базы по единому налогу при УСНО;

- подтверждение документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В представленной в вопросе ситуации приобретенный объект ОС будет использоваться как в деятельности, доходы от которой включаются в налоговую базу по единому налогу, так и в деятельности, доходы от которой не подлежат обложению единым налогом при УСНО вследствие того, что в отношении данного вида деятельности организация переведена на уплату ЕНВД.

Следовательно, на наш взгляд, списание стоимости приобретения данного объекта ОС полностью в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода по единому налогу при УСНО, неправомерно, так как один из критериев п.1 ст.252 НК РФ не выполняется, а именно часть расходов на приобретение объекта ОС не связана с извлечением доходов, включаемых в расчет налоговой базы по единому налогу при УСНО.

При этом гл.26.2 НК РФ не содержит порядка списания в состав расходов стоимости объектов ОС, используемых одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, в случае невозможности ведения раздельного учета по ним.

По нашему мнению, в такой ситуации организация для определения части списываемой в состав расходов при УСНО стоимости приобретения объекта ОС может взять за основу порядок учета расходов по деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, закрепленный в п.9 ст.274 НК РФ, а также порядок определения суммы НДС, частично включаемой в стоимость приобретенного объекта ОС, а частично принимаемой к вычету, установленный п.4 ст.170 НК РФ. И в том, и в другом случае для расчета доли, исходя из которой расходы учитываются для целей налогообложения (доли, исходя из которой НДС принимается к вычету) применяется формула "Доходы по деятельности, не облагаемой ЕНВД" / "Доходы в целом по организации".

Исходя из изложенного в том отчетном (налоговом) периоде по единому налогу, в котором организация ввела в эксплуатацию приобретенный и оплаченный поставщику объект ОС, ей необходимо рассчитать сумму доходов, включенных в расчет налоговой базы по единому налогу за этот период, разделив полученный результат на общую сумму доходов организации, включая доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, за тот же отрезок времени. Полученная величина умножается на стоимость приобретения объекта ОС.

Результатом такого умножения будет часть стоимости приобретения объекта ОС, подлежащая включению в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по единому налогу при УСНО.

Приведем числовой пример.

Допустим, стоимость приобретенного организацией в I квартале объекта ОС - 50 000 руб. Доходы, включенные в расчет налоговой базы по единому налогу за I квартал, составили 240 000 руб. Доходы по деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, - 60 000 руб.

Руководствуясь предложенным выше порядком, рассчитаем сумму расходов на приобретение объекта ОС, учитываемую для целей обложения единым налогом при УСНО: 50 000 руб. х (240 000 руб. / (240 000 руб. + 60 000 руб.)) = 40 000 руб.

В результате в графе 6 "Расходы - всего" разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов (форма утверждена Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 (ред. от 26.03.2003)) в последний день I квартала 2004 г. (п.2 ст.346.17 НК РФ) организация должна указать сумму 50 000 руб., а в графе 7 "в т. ч. учитываемые при расчете единого налога" - 40 000 руб.

А. И.Дыбов

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

19.02.2004