Индивидуальный предприниматель, осуществлявший розничную торговлю через ряд торговых точек площадью менее 150 кв. м, до 01.01.2013 неправомерно не применял ЕНВД, а облагал данную деятельность налогами по общему режиму налогообложения. В результате предпринимателю выставлено требование уплатить ЕНВД и пени. Предприниматель считает, что налоговый орган должен самостоятельно зачесть суммы налогов, которые он уплатил в рамках общего режима налогообложения, в счет уплаты недоимки по ЕНВД и пеней. Прав ли индивидуальный предприниматель?

Ответ: Если в ходе проверки налоговая инспекция смогла достоверно установить факт и размер излишней уплаты налогов по общей системе налогообложения, а также точный размер недоимки по ЕНВД, то требование предпринимателя о проведении зачета налоговым органом можно считать правомерным. В противном случае для проведения зачета предпринимателю необходимо внести исправления в налоговый учет и представить в налоговую инспекцию соответствующие декларации. Одновременно с декларациями рекомендуем подать заявление о зачете.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику. При этом зачет производится исключительно по видам налогов: федеральные зачитываются в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных.

Перечень федеральных налогов приведен в ст. 13 НК РФ. Кроме этого, согласно п. 7 ст. 12 НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ. Таким образом, ЕНВД относится к налогам федеральным (Письмо Минфина России от 20.04.2006 N 03-02-07/2-30 (направлено Письмом ФНС России от 10.05.2006 N ММ-6-19/481@)). Следовательно, в счет недоимки по ЕНВД допускается зачет переплаты по федеральным налогам, уплачиваемым при применении общей системы налогообложения, например, НДС, НДФЛ и др.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 21, п. 5 ст. 78 НК РФ налоговые органы обязаны самостоятельно зачесть суммы излишне уплаченных налогов в счет погашения имеющейся у налогоплательщика недоимки. Такой зачет производится в течение 10 дней (п. 5 ст. 78 НК РФ):

- со дня обнаружения факта излишней уплаты налога;

- или со дня подписания с налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась;

- либо со дня вступления в силу решения суда.

При этом под излишней уплатой налога понимается положительная разница между фактически уплаченной суммой налога и действительной обязанностью налогоплательщика по уплате того же налога в бюджет. Факт и размер излишней уплаты налога должны быть подтверждены документально. Соответствующими доказательствами могут служить, в частности, вступившее в силу решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, а также налоговые декларации в совокупности с документами, подтверждающими фактическую уплату налога в бюджет в размере, превышающем задекларированную сумму.

Таким образом, самостоятельно зачесть переплату налоговая инспекция сможет только в том случае, если она смогла достоверно установить факт и размер излишней уплаты налогов по общей системе налогообложения, а также точный размер недоимки по ЕНВД. В таком случае требование предпринимателя о зачете суммы налогов, уплаченных в рамках общего режима налогообложения, в счет уплаты недоимки по ЕНВД и пеней можно считать правомерным.

Данный вывод косвенно подтверждает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2012 N А13-12234/2011, в котором была рассмотрена противоположная ситуация: налогоплательщик неправомерно уплачивал ЕНВД, хотя должен был платить налоги по общей системе налогообложения. Арбитры пришли к выводу, что, обнаружив факт незаконного применения данного специального режима, налоговая инспекция была обязана самостоятельно уменьшить доначисленные по результатам проверки НДФЛ и ЕСН на сумму уплаченного ЕНВД, поскольку ЕНВД, НДФЛ и ЕСН подлежат зачислению в бюджеты одного уровня. Доначисление предпринимателю НДФЛ и ЕСН без учета переплаты по ЕНВД суд признал неправомерным. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2011 N А05-13077/2010, ФАС Центрального округа от 09.06.2011 N А09-14978/2008.

Однако в отдельных случаях самостоятельный зачет налоговым органом налогов, уплаченных по общей системе налогообложения, в счет ЕНВД невозможен.

Например, наряду с "вмененной" деятельностью предприниматель может осуществлять также деятельность, которая на ЕНВД не переводится. В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, которые совмещают деятельность, облагаемую ЕНВД, с иными видами деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. В то же время при применении общей системы налогообложения по всем видам деятельности предприниматель раздельный учет не ведет. Поэтому отсутствие раздельного учета не позволяет налоговой инспекции в рамках проверки достоверно определить точную сумму ЕНВД к уплате в бюджет. В частности, из-за отсутствия раздельного учета заработной платы и страховых взносов в отношении работников, занятых во "вмененной" деятельности, проверяющие не смогут рассчитать соответствующую сумму страховых взносов во внебюджетные фонды. В связи с тем что согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма страховых взносов уменьшает ЕНВД, исчисленный за соответствующий налоговый период, достоверно определить размер недоимки по вмененному налогу будет невозможно. Поэтому в такой ситуации требование о самостоятельном зачете переплаты налоговым органом неправомерно. К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 05.06.2013 N А45-19624/2012. При таких обстоятельствах сначала предпринимателю следует внести все необходимые изменения в налоговый учет и представить в налоговую инспекцию соответствующие декларации. Однако рекомендуем предпринимателю не дожидаться, когда налоговый орган самостоятельно проведет зачет суммы налогов по общей системе налогообложения в счет уплаты ЕНВД и пеней, а подать заявление о зачете вместе с налоговыми декларациями. Такое право налогоплательщика предусмотрено абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ.

Е. М.Сигаева

Группа компаний

"Аналитический Центр"

М. Н.Озерова

Группа компаний

"Аналитический Центр"

05.09.2013