В нашей организации работает по трудовому договору и одновременно оказывает услуги по договору гражданско-правового характера инвалид. Выплаты по трудовому договору составили 40 000 руб., а по гражданско-правовому договору - 65 000 руб. Можем ли мы воспользоваться льготой, предусмотренной пп.1 п.1 ст.239 НК РФ, на все выплаты, производимые в пользу инвалида при исчислении ЕСН, и как в данном случае следует применять регрессивные ставки налогообложения?

Ответ: Пунктом 1 ст.236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно п.1 ст.239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.

Статьей 20 Трудового кодекса РФ установлено, что сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, установленных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

Статьей 11 ТК РФ установлено, что ТК РФ, законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, распространяются на всех работников, заключивших трудовой договор с работодателем.

Таким образом, при применении пп.1 и 2 п.1 ст.239 НК РФ следует иметь в виду, что под работниками-инвалидами понимаются физические лица, являющиеся инвалидами I, II и III групп и работающие по трудовым договорам. На вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III групп по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам, льготы, предусмотренные пп.1 п.1 ст.239 НК РФ, не распространяются.

Согласно п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ) помимо выплат, указанных в п. п.1 и 2 данной статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Следовательно, если с работником-инвалидом заключен одновременно трудовой договор и договор гражданско-правового характера, то норма пп.1 п.1 ст.239 НК РФ распространяется только на выплаты по трудовому договору.

При этом, если налогоплательщик имеет право на применение регрессивных ставок ЕСН, то он применяет регрессивные ставки налога к общей сумме выплат и вознаграждений, начисленных нарастающим итогом с начала года по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам.

Таким образом, в данном случае при соблюдении организацией условия на право применения регрессивных ставок ЕСН расчет производится следующим образом.

Налоговая льгота применяется только к выплатам по трудовому договору и составляет 40 000 руб. Следовательно, обложению ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и Фонд обязательного медицинского страхования, подлежит вознаграждение, выплачиваемое по гражданско-правовому договору, то есть 65 000 руб. При этом вознаграждение в размере 60 000 руб. (100 000 руб. - 40 000 руб.) облагается по ставке, установленной для налогооблагаемой базы до 100 000 руб., а 5000 руб. (10 500 руб. - 100 000 руб.) облагается по ставке, установленной для налоговой базы от 100 000 руб. до 300 000 руб.

Н. В.Криксунова

Государственный советник

налоговой службы РФ

I ранга

26.12.2003