Организация приобрела здание для размещения в нем склада готовой продукции. Документы на государственную регистрацию права собственности на здание поданы, однако соответствующее свидетельство пока не получено. Тем не менее организация уже начала фактическую эксплуатацию здания по его назначению, в процессе которой несет расходы на оплату коммунальных услуг и собственными силами осуществляет косметический ремонт складских помещений

Как отразить в бухгалтерском учете упомянутые расходы организации в представленной ситуации?

Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"

Ответ: Поскольку здание, предназначенное для размещения в нем склада, удовлетворяет условиям, перечисленным в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, то для целей бухгалтерского учета оно является объектом основных средств (п.5 ПБУ 6/01), расходы на приобретение которого учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (ред. от 07.05.2003)).

Для ответа на вопрос относительно порядка бухгалтерского учета расходов на ремонт помещений, осуществленных в период между подачей документов на государственную регистрацию права собственности на здание и получением соответствующего свидетельства, необходимо прежде определить, в какой момент организация вправе зачислить приобретенное здание в состав основных средств.

Согласно п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, объекты ОС, право собственности на которые подлежит государственной регистрации, хотя бы и введенные в эксплуатацию, в отсутствие свидетельства должны учитываться в качестве незавершенных капитальных вложений, то есть на счете 08, субсчет 08-4.

Если следовать данному предписанию, то расходы на косметический ремонт помещений приобретенного здания должны увеличивать первоначальную стоимость здания, поскольку непосредственно связаны с доведением его до состояния, пригодного для использования (п. п.8, 12 ПБУ 6/01). Соответственно, осуществление затрат на ремонт собственными силами будет отражаться по дебету счета 08, субсчет 08-4, и кредиту счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т. п.

Однако существует и иной подход к порядку зачисления в состав основных средств объектов недвижимого имущества, право собственности на которые подлежит обязательной государственной регистрации.

Дело в том, что ПБУ 6/01 не предусматривает оговорки, подобной той, что сделана в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, напротив, согласно п.32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

В развитие данной нормы п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предусматривает, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, переданы документы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемым амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, переданы документы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Несмотря на то что Методические указания вступают в силу с 01.01.2004 (п.3 Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н), на наш взгляд, именно вышеприведенными положениями п.52 необходимо руководствоваться организации при принятии к учету здания склада, фактически введенного в эксплуатацию, свидетельство о праве собственности на которое еще не оформлено. Подобное утверждение обусловлено тем фактом, что Методические указания приняты в соответствии с ПБУ 6/01, нормами которого, прежде всего, должны руководствоваться организации при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств, тогда как Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не отвечает в полной мере программе реформирования бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 07.10.2003 N 16-00-14/310 "О бухгалтерском учете основных средств").

На основании вышеизложенного приобретенное здание проводкой по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08, субсчет 08-4, зачисляется в состав основных средств в момент начала его фактической эксплуатации по назначению и подачи документов на государственную регистрацию права собственности. Соответственно, расходы на косметический ремонт помещений склада не могут изменять уже сформированную первоначальную стоимость здания и учитываются в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 30.03.2001)) по дебету счетов затрат (20, 44 и т. п.) в корреспонденции со счетами 10, 70, 68, 69 и т. п.

Дополнительно отметим, что предложенный подход позволит организации избежать возникновения различий в оценке первоначальной стоимости здания в бухгалтерском и налоговом учете, так как для целей налогообложения прибыли здания зачисляются в состав объектов основных средств без каких-либо дополнительных условий относительно даты государственной регистрации права собственности на них (п.1 ст.256, п. п.1, 8 ст.258 НК РФ), а расходы на ремонт ОС, введенных в эксплуатацию, учитываются в том периоде, в котором они возникли (п.1 ст.260, п.5 ст.272 НК РФ). Соответственно, организации не придется следовать нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, отражая в бухгалтерском учете возникновение налогооблагаемой временной разницы (п.12 ПБУ 18/02), а затем и отложенного налогового обязательства (п.15 ПБУ 18/02), из-за включения расходов на ремонт помещений в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость здания и единовременного принятия таких расходов для целей налогообложения прибыли.

Однако при избрании второго варианта разрешения поставленного вопроса относительно порядка бухгалтерского учета расходов на ремонт помещений введенного в эксплуатацию здания, право собственности на которое не оформлено соответствующим свидетельством, организации следует учитывать, что такое решение может привести к спору с налоговыми органами относительно возможного, с их точки зрения, искажения налоговой базы по налогу на имущество предприятий (ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (ред. от 06.06.2003), п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (ред. от 21.04.2003)). В этом случае организации следует быть готовой отстаивать свою позицию в суде, опираясь на приведенные выше аргументы.

Что касается расходов на коммунальные услуги, то независимо от избранного организацией варианта учета расходов на ремонт помещений здания, право собственности на которое еще не зарегистрировано, расходы на коммунальные услуги в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99) учитываются по дебету счета учета затрат (20, 44 и т. п.) и кредиту счетов расчетов (60, 76) в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.18 ПБУ 10/99). Дело в том, что подобные затраты осуществляются в связи с эксплуатацией здания, но никак не в связи с его приобретением, поэтому увеличивать первоначальную стоимость здания не могут.

А. И.Дыбов

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

10.12.2003