После представления в налоговый орган декларации по НДС за III квартал 2013 г. налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, в которой отразил суммы НДС, подлежащие доплате в бюджет. При этом в результате занижения НДС в налоговой декларации фактической недоплаты сумм НДС в бюджет не произошло (у организации была переплата по НДС). Свидетельствует ли факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с указанием сумм НДС, подлежащих доплате в бюджет, о совершении налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ)?

Ответ: Сам по себе факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с указанием сумм НДС, подлежащих доплате в бюджет при наличии переплаты по тому же налогу, не свидетельствует о совершении налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате сумм налога (ст. 122 Налогового кодекса РФ). Налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности только при условии наличия фактической недоимки по уплате налога.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ организации являются плательщиками НДС.

Пунктом 1 ст. 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В силу п. 6 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Пунктом 5 ст. 174 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

При этом налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Таким образом, плательщики НДС обязаны представлять в налоговый орган налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Пунктом 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Абзацем 2 указанной нормы НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Согласно п. 2 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

Таким образом, законодательство РФ не запрещает представления уточненной налоговой декларации практически в любой момент времени после представления налоговой декларации по этому же налогу.

При этом следует отметить, что уточненная налоговая декларация подается исключительно с целью корректировки фактов неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению сумм налогов, подлежащих уплате.

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Следовательно, можно сделать вывод, что уже само наличие в налоговой декларации сведений, приводящих к занижению сумм налогов, подлежащих уплате, может явиться основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

При этом п. 4 ст. 81 НК РФ определено, что, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

- представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

- представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Как указал Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 14.07.2013 по делу N А32-37825/2012, представление уточненной декларации с указанием сумм налога, подлежащих доплате, само по себе не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности только при условии наличия фактической недоимки.

Согласно позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Поэтому занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

03.06.2014