В октябре физическим лицом по договору об уступке права требования по долевому участию в строительстве жилого дома приобретено право требования на однокомнатную квартиру, которое оценивалось в 500 тыс. руб. В декабре того же года физическое лицо уступает свое требование третьему лицу за 550 тыс. руб

Является ли реализация права требования реализацией имущества в целях налогообложения? Как правильно в таком случае заполнить декларацию по НДФЛ?

Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"

Ответ: Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) признается доход, полученный физическим лицом от источников в Российской Федерации, к которым, в частности, относятся доходы от реализации: недвижимости, ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, прав требования к организациям, иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу (пп.5 п.1 ст.208, ст.209 Налогового кодекса РФ).

Доход от реализации указанного в запросе права требования относится к объекту налогообложения по НДФЛ и может быть квалифицирован на основании абз.4 пп.5 п.1 ст.208 НК РФ как доход от реализации права требования к организации.

В отношении доходов от реализации права требования к организации налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (п.3 ст.210 НК РФ).

До вступления в силу Федерального закона от 07.07.2003 N 110-ФЗ "О внесении изменений в статьи 219 и 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" имущественный налоговый вычет применялся при продаже: недвижимости (жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков), иного имущества (пп.1 п.1 ст.220 НК РФ). К доходам от реализации долей участия в уставном капитале и прав требования, указанным в пп.5 п.1 ст.208 НК РФ, применение имущественного вычета ст.220 НК РФ предусмотрено не было. В соответствии с изменениями в ст.220 НК РФ, внесенными Федеральным законом от 07.07.2003 N 110-ФЗ, перечень объектов налогообложения по НДФЛ, в отношении которых предусмотрен имущественный налоговый вычет, расширен - в него включены доходы от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации (п.2 ст.1 Федерального закона от 07.07.2003 N 110-ФЗ). Однако доходов от реализации прав требования к организации указанные изменения не коснулись.

В соответствии с российским гражданским законодательством имущественные права (ст.128 Гражданского кодекса РФ), в том числе право требования, включаются в состав имущества. Однако для целей налогообложения имущественные права к имуществу не относятся (п.2 ст.38 НК РФ). Следовательно, исходя из формального толкования положений НК РФ предусмотренный пп.1 п.1 ст.220 НК РФ имущественный налоговый вычет не может быть применен в отношении дохода от реализации указанного в запросе права требования. В данном случае разд.2 "Расчет имущественных налоговых вычетов при продаже имущества" Приложения Г к Декларации по налогу на доходы физических лиц, утвержденной Приказом МНС России от 24.10.2002 N БГ-3-04/592 (далее - форма N 3-НДФЛ), не заполняется.

Необходимо отметить, что существует и иная позиция, которая заключается в следующем. При анализе понятия "имущество", используемого в пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, необходимо исходить из того, что исключение права требования из такого понятия означает нарушение установленного в п.1 ст.3 НК РФ принципа всеобщности и равенства налогообложения, а также противоречит пп.5 п.1 ст.208 НК РФ, в соответствии с которым для целей гл.23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации отнесены доходы от реализации прав требования к организации и иного имущества. Таким образом, в целях исчисления и уплаты НДФЛ право требования включается в состав имущества. На основании того, что согласно пп.5 п.1 ст.208 НК РФ право требования к организации отнесено к имуществу, положения п.2 ст.38 НК РФ применяться не могут, как противоречащие норме специального действия.

Дополнительным аргументом, подтверждающим право налогоплательщика при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ получить имущественный налоговый вычет в отношении дохода от реализации права требования, служит следующее обстоятельство.

Исходя из своего экономического предназначения имущественный налоговый вычет направлен на избежание повторного налогообложения дохода, уже являвшегося объектом налогообложения и использованного для осуществления вложений в форме приобретения права требования по договору долевого финансирования строительства. Налогоплательщик при реализации права требования получает доход в размере 550 тыс. руб., понеся при этом ранее расходы в связи с приобретением указанного права требования в сумме 500 тыс. руб. В данной ситуации реальный положительный экономический эффект от отчуждения принадлежащего ему права требования составит 50 тыс. руб., и если налогоплательщику не будет предоставлена возможность использовать согласно пп.1 п.1 ст.220 НК РФ право на имущественный налоговый вычет, он фактически будет вынужден платить налог с суммы, уплаченной при приобретении права требования и уже подвергшейся налогообложению. Это противоречит принципу экономического основания налогового обязательства (п.3 ст.3 НК РФ).

Основываясь на вышесказанном, можно сделать вывод о том, что продажа налогоплательщиком права требования к организации для целей исчисления и уплаты НДФЛ признается реализацией имущества и налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом согласно пп.1 п.1 ст.220 НК РФ. Если в момент продажи право требования находится в собственности налогоплательщика менее трех лет, то имущественный налоговый вычет составит 125 тыс. руб.

Одновременно вместо использования права на получение имущественного налогового вычета физическое лицо вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (пп.1 п.1 ст.220 НК РФ). В данном случае расходом, связанным с получением дохода от реализации права требования, является стоимость приобретенного права требования, указанная в договоре долевого участия в строительстве и составляющая 500 тыс. руб.

Сумма документально подтвержденных расходов по приобретению права требования к организации указывается в подразделе 2.3.2 Приложения Г к форме N 3-НДФЛ. Если документальное подтверждение этих расходов отсутствует, то указывается сумма в размере не более 125 тыс. руб. (п.3.6 Инструкции по заполнению деклараций по налогу на доходы физических лиц, утвержденной Приказом МНС России от 24.10.2002 N БГ-3-04/592).

В качестве документального подтверждения расходов физического лица может служить договор долевого участия в строительстве, квитанция к приходному кассовому ордеру по форме N КО-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации), а также расписка о получении денежных средств в счет платы за приобретение указанного права требования.

В. А.Александров

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

26.11.2003