По контракту с зарубежным заказчиком наша компания выполняет научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по разработке и созданию технологического образца продукта с поставкой заказчику результатов работ, включая созданный технологический образец. Также контракт предусматривает производство и поставку вновь разработанных изделий и штатной продукции

Становится ли товаром в этом случае результат НИОКР и будет ли экспортом передача опытного образца заказчику?

Имеет ли право экспортер не платить НДС с платежей, приходящихся на этапы НИОКР, уплачивая лишь НДС с авансов, полученных в счет производства штатной продукции? Подлежит ли в этом случае возмещению "входной" НДС?

Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"

Ответ: В ст.769 Гражданского кодекса РФ сказано, что научные исследования, проводимые в соответствии с техническим заданием заказчика, разработка образцов новых изделий, конструкторской документации на них или новой технологии производятся на основании договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР). В рамках указанного договора разработка и изготовление нового технологического образца являются выполнением НИОКР. При этом новый технологический образец рассматривается как вещественное оформление результата выполненных работ.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. п.3, 4 ст.38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В данном случае предметом экспортного контракта является выполнение НИОКР с последующей передачей их результата в виде технологического образца нового изделия. По нашему мнению, в этой ситуации созданный технологический образец есть не что иное, как материальный носитель результатов выполненных работ. Этот технологический образец не является товаром, то есть самостоятельным объектом налогообложения, и не может рассматриваться с точки зрения налоговых правоотношений в качестве товара.

Обоснованность данного вывода косвенно подтверждает арбитражная практика, в соответствии с которой новый технологический образец не должен рассматриваться для разработчика (продавца) в качестве товара, если он создан и реализован по предварительному заказу на его разработку со стороны заказчика (покупателя) и в соответствии с контрактом является результатом выполнения НИОКР. Указанный подход содержится в мотивировочных частях Постановлений ФАС Московского округа от 04.09.2002 N КА-А40/5804-02 и от 08.01.2002 N КА-А40/7922-01, ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2000 N А56-30060/99.

Согласно пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ признается территория Российской Федерации, если покупатель работ осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) выполнены через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Поскольку из рассматриваемого вопроса следует, что местом реализации работ Россия не является, следовательно, объект налогообложения по НДС отсутствует, а суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при выполнении НИОКР, включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг) (пп.2 п.2 ст.170 НК РФ).

Если указанный в запросе договор носит смешанный характер и предусматривает не только выполнение НИОКР с последующей передачей их результата иностранному заказчику, но и производство и поставку вновь разработанных изделий и штатной продукции, то последние признаются товаром для целей налогообложения в соответствии с п.3 ст.38 НК РФ. В дальнейшем комментарии мы исходим из того, что у организации есть возможность отдельно учитывать операции по выполнению работ и операции по реализации изделий нового образца и штатной продукции.

Таким образом, товары, помещенные под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации облагаются НДС по ставке 0% (пп.1 п.1 ст.164 НК РФ).

Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, в том числе на экспорт, за исключением товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (их перечень утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.08.2001 N 602 (ред. от 16.07.2003)).

В соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ после даты реализации товаров на экспорт производятся вычеты сумм НДС, уплаченных с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

Согласно п.9 ст.167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по таким товарам и, соответственно, датой реализации является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0%.

Учитывая изложенное, суммы НДС, уплаченные с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, принимаются к вычету после подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0%.

Суммы "входного" НДС, предъявленные и уплаченные за товары (работы, услуги), приобретенные для осуществления экспортных операций, подлежат возмещению на основании отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих факт экспорта (п.4 ст.176 НК РФ).

В. А.Александров

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

26.11.2003