Гражданско-правовая детерминация налогового права: некоторые теоретические подходы

(Карасева (Сенцова) М. В.) ("Финансовое право", 2012, N 12) Текст документа

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ ДЕТЕРМИНАЦИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА: НЕКОТОРЫЕ ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ <*>

М. В. КАРАСЕВА (СЕНЦОВА)

Карасева (Сенцова) Марина Валентиновна, доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы РФ.

В статье дан методологический подход к проблеме соотношения налогового и гражданского права.

Ключевые слова: гражданское право, налоговое право, детерминация налогового права.

The article is suggested the methodological approach to the problem of correlation tax and civil law.

Key words: civil law, tax law, determination of tax law.

История развития теории налогового права в России свидетельствует, что связь налогового и гражданского права всегда предполагалась, в той или иной мере осмысливалась и никем не оспаривалась. Теоретическое осмысление проблемы "налоговое право - гражданское право" имеет в России уже собственную историю. Первые попытки осмысления связи налогового и гражданского права стали появляться в середине 90-х гг. 20 в., т. е. тогда, когда созданная в России налоговая система рыночного типа в связи с принятием в 1994 г. ГК РФ стала себя проблематично проявлять на практике. Однако в целом в 20 в. проблема связи налогового и гражданского права не была высвечена практикой настолько, чтобы стать научно актуальной, потребовать своего концептуального осмысления. Это произошло позже, в начале 21 в. <1>, когда в этом сегменте появились многочисленные практические проблемы, разрешение которых порой являлось весьма затруднительным. -------------------------------- <1> Пожалуй, одной из первых научных работ, в которой системно рассматривались проблемы соотношения налогового и гражданского законодательства, явилась диссертация Э. М. Цыганкова (см.: Цыганков Э. М. Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодательства: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001). Кроме того, в 2007 г. в Волгограде появилась работа И. И. Карабанова, а также кандидатская диссертация И. В. Синицы (см.: Карабанов И. И. Отдельные институты Гражданского кодекса РФ и законодательство о налогах и сборах. Волгоград, 2007; Синица И. В. Коллизии в российском праве: на примере норм гражданского и налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007). Однако надо заметить, что две последние работы написаны цивилистами.

Прежде всего, с 2001 г. в практике, а затем и в налоговой теории стала широко обсуждаться проблема возможности использования категории "добросовестность" применительно к налоговым правоотношениям. Хотя в научной литературе подчеркивалось, что категория "добросовестность" является общеправовой, фактически исследование этой категории применительно к налоговому праву всегда опиралось в сущностном и сравнительно-правовом контексте на ее проявление в гражданском праве. В этой связи проблема добросовестности (недобросовестности) в налоговом праве ощущалась как некое заимствование из права гражданского. Соответственно, в научных работах затрагивались вопросы возможности использования в налоговом праве этой категории в параллели с ее использованием в праве гражданском <2>. -------------------------------- <2> Савсерис С. В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М., 2007. С. 29 - 39.

Начиная с 2006 г. приобрел особую актуальность вопрос о возможности применения ст. 169 ГК РФ в связи с фактами уклонения от уплаты налогов. В конечном итоге точку в этом вопросе поставил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 ГК РФ". В вышеназванном Постановлении Пленума Высший Арбитражный Суд РФ фактически "размежевал" налоговые и гражданские правоотношения применительно к конкретной ситуации, в то время как в практике налоговых органов их отождествляли. В научном плане вышеназванное Постановление Пленума ВАС РФ дало импульс к тому, чтобы задуматься об относительной независимости налогового права в контексте его связи с правом гражданским. Практическим подтверждением значимости связи налогового и гражданского права явилось Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В целях борьбы с уклонением от уплаты налогов ВАС РФ разработал судебную доктрину необоснованной налоговой выгоды, механизм реализации которой основан на специальном, экономическом толковании гражданско-правовой сделки в целях определения налоговых последствий: признания сделки обоснованной или необоснованной. В последнее время число практических ситуаций, свидетельствующих о контактах налогового и гражданского права, стало возрастать. И весьма активную роль в этом процессе играет судебная практика. Надо заметить, что научная проблема контакта налогового и гражданского права является интернациональной, ибо активно исследовалась и продолжает исследоваться в европейской правовой науке. Однако, как показывает научный анализ, в разных странах эта проблема решается на практике и, соответственно, научно описывается различно. Чаще всего она описывается в контексте связи этих правовых феноменов. Все зависит от сложившихся правовых традиций, степени разработанности проблемы, ее актуальности, а также академического интереса к налоговому праву как таковому <3>. Что касается Российской Федерации, то современный уровень развития отношений в системе "налоговое - гражданское право" явно указывает на понимание того, что о связи налогового и гражданского права говорить вряд ли правильно. Дело в том, что любая связь предполагает отношения взаимной зависимости <4>, взаимообусловленности <5>. А отношения в системе "налоговое - гражданское право" не являются отношениями взаимной зависимости. Это отношения совершенно иного качества, которые могут быть описаны через категорию "детерминация". Последняя определяется в науке как причинное обусловливание явлений и процессов <6> и отражает ситуацию, когда одно свойство оказывает влияние на другое. -------------------------------- <3> Rosmarin R. Prawo podatkowe a prawo priwatne w swietle wykladni prawa. Lwow 1939; Bundgaard J. On tax law and private law relations. URL: http//www. scandinavianlaw. se/pdf/44-4.pdf; Bergstrom S. Private law and tax law ST. L. 1979. <4> Ожегов С. И. Словарь русского языка: словарная статья "Связь". М., 1973. С. 649. <5> Философский энциклопедический словарь: статья о понятии "Связь". М., 1983. С. 598. <6> Философский энциклопедический словарь: статья о понятии "Детерминизм". С. 149; Большой энциклопедический словарь: словарная статья "Детерминация". М., 1991. С. 379; Словарь практического психолога / Под ред. С. Ю. Головина. М., 1998.

В системе отношений "налоговое - гражданское право" гражданское право обусловливает налоговое и в этом смысле его детерминирует. Такая детерминация проявляется, в частности, в обусловленности налоговых последствий гражданско-правовой сделкой, что порождает актуальность проблем толкования и юридической квалификации сделок для налогового правоприменения. Кроме того, в использовании налоговым законодателем гражданско-правовых матриц, модельных наработок гражданского права. В данном случае речь идет об использовании налоговым законодателем институтов гражданского права в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, которые, как представляется, не входят в налоговое законодательство в гражданско-правовой идентичности, а являются по существу матрицами гражданского права, используемыми в налоговом законодательстве. Равным образом такая детерминация имеет место и тогда, когда налоговый закон использует понятия и термины гражданского права, закрепляя их в нормах налогового права в том же значении, в котором они используются в налоговом законодательстве, и т. д. О гражданско-правовой детерминации налогового права можно говорить и в контексте доктрины налогового права, ибо, как известно, научное осмысление аспектов налогового права опирается и исторически пыталось опираться на гражданско-правовые концепции и понятия. Среди них такие концепции, как "налоговое обязательство", "расчетное налоговое правоотношение", "добросовестность в налоговом праве" и др. Что касается налогового права, то говорить о какой-либо зависимости от него гражданского права или об обусловленности гражданского права налоговым вообще не приходится. Хотя надо учитывать, что, конечно, налоговое право при рассмотрении его в системе "налоговое - гражданское право" не пассивно. В целом ряде случаев оно ставит заслон автоматическому использованию в своем пространстве инструментов гражданского права. И делает это не только путем установления правовых запретов на использование гражданско-правовых инструментов, а путем вытеснения гражданско-правовых и установления в законодательстве собственных правовых регуляторов. А что касается сферы налогового правоприменения, то нередко она требует использования не гражданско-правовых, а специальных способов толкования и квалификации гражданско-правовых сделок, которые устанавливаются в актах налогово-правового регулирования. Однако здесь важно понять, что налоговое право объективно не обусловливает право гражданское. Налоговое право "актирует" в таких случаях как самостоятельный правовой феномен, устанавливая границы собственных правовых регуляторов и собственную логику правоприменения. В целом налоговое право в отношении с правом гражданским обеспечивает собственную относительную независимость, т. е. собственную автономию <7>. Таким образом, в системе отношений "налоговое - гражданское право" исключительно гражданско-правовые отношения обусловливают, детерминируют налоговые. Практическим свидетельством этого является то, что в правовом регулировании налоговое право постоянно "оглядывается" на гражданское, но не наоборот. В этой связи примечательно то, что КС РФ неоднократно в своих Постановлениях отмечал, что налоговое право должно быть гармонизировано с правом гражданским <8>, а не наоборот. -------------------------------- <7> В ряде случаев имеют место ситуации, когда толкование норм гражданского права осуществляется с помощью норм налогового права (см., к примеру, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10, где суд использовал понятие "передача имущества, имеющая инвестиционный характер", содержащееся в п. 3 ст. 39 НК РФ, для толкования гражданско-правового договора в целях квалификации его как договора, порождающего определенные налоговые последствия). Однако эти проявления не являются доказательством взаимосвязи налогового и гражданского права в ответ на детерминацию налогового права гражданским. Дело в том, что толкование норм любой отрасли права возможно с помощью любых уместных средств, а потому такое толкование лишь отражает универсальность средств толкования. <8> Постановления КС РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П, от 23 декабря 2009 г. N 20-П. В контексте отмеченного важно обратить внимание, что субъект хозяйственной деятельности, заключая гражданско-правовую сделку, ориентируется на ее налоговые последствия и в связи с этим выбирает гражданско-правовую форму сделки. Однако это явление не подрывает концептуальной зависимости налогового права от гражданского, а лишь ее подчеркивает. Субъект хозяйственной деятельности потому и сопоставляет правовую форму хозяйственной деятельности с налоговыми последствиями, ибо последние в конечном итоге от нее производны и ею определены. Налоговое законодательство осуществляет прогностическую функцию, а не гражданское (см. подробнее: Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2002. С. 156) благодаря тому, что детерминировано финансово-хозяйственной деятельностью субъекта, опосредованной чаще всего гражданско-правовой сделкой.

С учетом отмеченного представляется, что угол наклона проблемы "налоговое - гражданское право" в плоскость гражданско-правовой детерминации налогового права, а не исследования связи этих правовых феноменов будет наиболее точным определением самой формулировки проблемы. Сегодня необходима разработка целостной концепции гражданско-правовой детерминации налогового права. Иначе говоря, необходимо выявить формы, средства и способы гражданско-правовой детерминации налогового права, исследовать причины и сущностную обусловленность такого явления, а также определить его пределы. Прежде всего возникает вопрос: в силу чего возможна гражданско-правовая детерминация налогового права, каковы ее предпосылки? Представляется, что могут быть выделены две предпосылки, определяющие такого рода детерминацию. Во-первых, существует историческая предпосланность гражданско-правовой детерминации налогового права. А во-вторых, налоговое и гражданское право объединены единой экономической сущностью, что опять-таки предполагает детерминированность налогового права правом гражданским. Учитывая тот факт, что в историческом аспекте появлению и становлению финансов в обществе предшествуют развитые товарно-денежные отношения <9>, совершенно логична мысль о том, что развитие гражданского права, регулирующего эти самые товарно-денежные отношения, в историческом плане является предпосылкой появления права налогового как явления правового. История развития налогового права это доказывает. Оно появляется только в 19 в., а именно тогда, когда гражданское право активно развивается, причем прежде всего в части права собственности <10>. Естественно, что развитие товарно-денежных отношений в Европе в 18 - 19 вв. и, соответственно, их опосредование, в частности, в праве собственности гражданского законодательства Пруссии, Франции, Австрии в соответствии с идеологией естественного права и философией Просвещения объективно не могло не породить возникновения и развития налогового права. Ведь процесс формирования последнего, как известно, связан с положением его субъектов как собственников, к которому как раз и подстраивается налогово-правовое регулирование <11>. Соответственно, между гражданским и налоговым правом, если смотреть в историческом ракурсе, есть отношения причины и следствия, а значит, некая обусловленность, т. е. детерминация налогового права правом гражданским. -------------------------------- <9> Финансы / Под ред. В. Г. Князева, В. В. Слепова. М., 2008. С. 79. <10> Аннерс Э. История европейского права. М., 1994. С. 221, 233, 245, 248; Иоффе О. С. Из истории цивилистической мысли // Гражданское право. Избранные труды. М., 2000. С. 82, 91 - 103. <11> Алексеев С. С. Структура советского права. М., 1975. С. 232.

Кроме того, налоговое и гражданское право в сущности едины потому, что регулируют, как известно, экономические отношения. Причем отношения, ими регулируемые, рассматриваются прежде всего как имущественные, т. е. как такие экономические отношения, в которых акцентируется связь с вещами (имуществом) <12>. -------------------------------- <12> Егоров Н. Д. Гражданско-правовое регулирование общественных отношений. Л.: ЛГУ, 1988. С. 7.

Экономическое сущностное единство налогового и гражданского права как отношений имущественных и стоимостных создает объективную возможность использования частноправовых инструментов и частноправовых концепций в налогово-правовом регулировании и даже в налогово-правовой доктрине. Однако существование объективной возможности такого рода совсем не означает, что она обязательно должна быть реализована налоговым правотворцем, правоприменителем и даже наукой. В связи с этим возникает вопрос: какова же причина того, что в налогово-правовом регулировании и в налогово-правовой теории идет достаточно активный процесс использования частноправовых инструментов и, соответственно, концепций? Что касается налогово-правового регулирования как в форме правотворчества, так и в форме правоприменения, то практический анализ позволяет дать два ответа на этот вопрос. Прежде всего, исторический анализ развития налогового права в России показывает, что использование традиционных частноправовых инструментов в сфере налогообложения может быть законодателем недостаточно осознанным, но объективно предпосланным имущественной природой налогового правоотношения. Пожалуй, такая ситуация имела место в советское время. Хотя налогово-правовая доктрина советского периода не разрабатывала имущественную составляющую налогово-правового регулирования <13> и, соответственно, не подошла к осмыслению гражданско-правовой детерминации налогового права, все же некоторые частноправовые конструкции и прежде всего пеня использовались в налоговом правотворчестве <14>. Фактически использование законодателем в советское время в налогово-правовом регулировании пени рассматривалось не как использование инструмента, заимствованного из гражданского права. Законодатель использовал пеню как инструмент, имманентный логике налогово-правового регулирования. Таким образом, исторически причиной использования в советский период в налогово-правовом регулировании пени являлась ее имманентность природе отношений, регулируемых налоговым правом, что подсознательно чувствовал законодатель. -------------------------------- <13> В советское время в финансово-правовой науке отмечалось, что финансовые правоотношения являются властно-имущественными (см.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1961. С. 137). При этом наукой разрабатывалась главным образом властная составляющая финансового правоотношения. <14> Пункты 10, 11 Положения о взыскании налогов и неналоговых платежей: утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 17 сентября 1932 г. // СЗ СССР. 1932. N 69, ст. 410 б.

Что касается современности, то в науке указываются совершенно иные причины использования в налоговом праве частноправовых инструментов. По крайней мере существуют две точки зрения на этот вопрос. Цивилисты отмечают, что поскольку отношения публичного права имеют имущественный характер, постольку "существует возможность использовать опыт регулирования таких отношений, выработанный гражданским правом, вместо того, чтобы создавать новые правовые механизмы" <15>. Специалисты в области публичного права придерживаются позиции о том, что поскольку налоговое право, как и гражданское, регулирует имущественные отношения, однако инструментальный уровень развития налогового права в сравнении с гражданским правом значительно ниже, постольку налоговый законодатель сознательно допускает использование частноправовых инструментов и конструкций в налогово-правовом регулировании <16>. Таким образом, одни ученые считают, что причиной использования гражданско-правовых конструкций и иных механизмов в налогово-правовом регулировании является недостаточная разработанность в налоговом праве собственного правового инструментария, а другие авторы такую причину видят в желании налогового законодателя использовать чужой опыт вместо того, чтобы создавать свой собственный. Если принять во внимание последнюю позицию, то надо согласиться с тем, что налоговое право стремится развиваться за счет гражданско-правовых инструментов, а не за счет собственных правовых конструкций. Если же придерживаться иной точки зрения, то надо думать, что налоговое право, как и любой правовой феномен, стремится к наиболее адекватной форме регулирования, а потому нередко использует гражданско-правовые формы как временные, постепенно их заменяя, или же вообще их не использует, сразу устанавливая свои, хотя теоретически могло бы использовать. -------------------------------- <15> Садиков О. Н. Гражданско-правовые категории в публичном праве // Журнал российского права. 2011. N 9. С. 20. <16> Разгельдиева М. Б. Теория финансово-правового принуждения и сферы его применения: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. Саратов, 2011. С. 3; Bundgaard J. On tax law and private law relations // Там же. С. 3.

Видимо, чтобы принять в качестве опорной ту или иную точку зрения, необходимо привести доказательства в пользу одной из них. Анализ развития налогового законодательства показывает, что в его истории имели место явления замены гражданско-правовых форм на собственно-налоговые. В этом смысле весьма показательным примером является гражданско-правовая конструкция расчетного правоотношения. Как известно, последнее имеет место только при безналичном перечислении денежных средств через банковскую систему <17>, и банк в нем является представителем должника. Соответственно, за несвоевременные перечисления банк отвечает перед должником (ст. ст. 866, 872 ГК РФ и др.). Конструкция гражданско-правового расчетного правоотношения вводилась в налоговое правоотношение Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (п. 3 ст. 11). Согласно этой конструкции банк в налоговом правоотношении рассматривался как посредник между налогоплательщиком и бюджетом. Соответственно, налог считался уплаченным налогоплательщиком с момента поступления налога в бюджет, а в случае его непоступления по вине банка последний отвечал перед налогоплательщиком. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П <18> фактически было признано, что гражданско-правовая конструкция расчетного правоотношения не может быть адекватно использована в налоговом правоотношении <19>. Суд установил, что правоотношение по уплате налога прекращается с момента списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Позже в Налоговом кодексе РФ этот момент был определен фактом передачи налогоплательщиком в банк платежного поручения на уплату налога (ст. 45 НК РФ). Банк потерял функцию посредника в налоговом правоотношении. Он стал выполнять публично-правовые обязанности в отношениях с налогоплательщиком. Соответственно, в случае несвоевременного исполнения банком платежного поручения на уплату налога теперь он отвечает не перед налогоплательщиком, а перед государством. И как следствие всего отмеченного, расчетного отношения в гражданско-правовом смысле, где банк выступает как посредник и отвечает перед должником, в налоговом праве не образуется. Она была заменена на собственно налогово-правовую конструкцию расчетного правоотношения. Свидетельством того, что последняя (налогово-правовая конструкция расчетного правоотношения) как таковая существует, являются нормативные акты советского периода, в которых отношения по расчетам с бюджетом опосредовались специальной конструкцией, идентичной современной <20>. -------------------------------- <17> Новоселова С. А. Проблемы гражданско-правового регулирования расчетных отношений: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2000. <18> Российская газета. 1998. 20 октября. <19> Гаджиев Г. А. Конституционные принципы рыночной экономики. М., 2002. С. 259. <20> Пункты 10, 11 Положения о взыскании налогов и неналоговых платежей: утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 17 сентября 1932 г. // СЗ СССР. 1932. N 69, ст. 410 б.

Замена гражданско-правовой конструкции расчетного правоотношения на собственно налоговую конструкцию в 1998 г. была обусловлена в конечном итоге невозможностью обеспечить баланс интересов налогоплательщика и государства в рамках гражданско-правовой конструкции. Получалось так, что в случае задержек в банковских расчетах налогоплательщик страдал, т. к. не по его вине платеж своевременно не поступал в бюджет, но именно налогоплательщик должен был уплачивать пени за просрочку платежа в бюджет, а в ряде случаев и разыскивать через банк не поступивший в бюджет платеж. Кроме того, налоговое законодательство нередко демонстрирует примеры опосредования налоговых отношений собственно налоговыми конструкциями тогда, когда в гражданском праве есть формально аналогичная конструкция, которая теоретически могла бы использоваться в налоговом праве. К примеру, в ст. 395 ГК РФ предусмотрена ответственность за неисполнение денежного обязательства. Однако НК РФ в ст. ст. 78 и 79, регулирующих возврат излишне взысканных и излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней и штрафа, не допустил применение ст. 395 ГК РФ об ответственности к ситуации несвоевременного возврата налоговым органом сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, хотя формально эта статья ГК РФ могла бы вполне подойти <21>. Налоговый законодатель установил собственный механизм ответственности налогового органа за несвоевременный возврат излишне уплаченного и взысканного налога, который, как отмечается в науке, строится по модели публичного права и "лишен равноправия и эквивалентности, присущих гражданско-правовым отношениям" <22>. -------------------------------- <21> Иванов А. И. Указ. соч. С. 81. <22> Иванов А. И. Указ. соч. С. 81; Байбак В. В. Правовая природа процентов, начисляемых на излишне уплаченные или излишне взысканные суммы налогов // Закон. 2009. N 1. С. 160.

Итак, можно заключить, что гражданско-правовая детерминация налогового права - это историческая причинно-следственная обусловленность налогового права правом гражданским, проявленная в различных контактах налогового права с правом гражданским благодаря их единой экономической сущности как правовых феноменов, регулирующих имущественные и стоимостные экономические отношения. Здесь важно подчеркнуть, что гражданско-правовая детерминация налогового права ни в коем случае не предполагает органического вхождения гражданского права в налоговое и, таким образом, некоторую потерю своей идентичности гражданским правом. Она лишь предполагает соприкосновение этих правовых феноменов при сохранении автономии каждого. В связи с этим принципиально не верна позиция тех, кто считает, что нормы гражданского законодательства используются в налоговом законодательстве <23> и налоговое право должно "брать" гражданско-правовые конструкции "...в том виде, как они есть, как их трактует гражданское право, и настраивать свое регулирование в расчете именно на них, а не видоизменять" <24>. -------------------------------- <23> Карабанов И. И. Указ. соч. С. 5. <24> Иванов А. А. Указ. соч. С. 81.

Название документа