Предприниматель в 2002 г. был на системе с ЕНВД. С 01.01.2003 перешел на упрощенную систему налогообложения (объект - доходы). Просьба ответить на вопрос: если работы были выполнены предпринимателем в декабре 2002 г., а оплата поступила в I квартале 2003 г., должен ли он включать полученные денежные средства в доходы по УСНО?

Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"

Ответ: Индивидуальный предприниматель, осуществивший переход на упрощенную систему налогообложения (далее - УСНО) с 1 января 2003 г., вправе самостоятельно выбрать доходы как объект налогообложения (п. п.1, 2 ст.346.14 Налогового кодекса РФ). При определении объекта налогообложения индивидуальные предприниматели учитывают доходы от предпринимательской деятельности (п.2 ст.346.15 НК РФ).

Признание доходов осуществляется по мере оплаты, т. е. по кассовому методу (п.1 ст.346.17 НК РФ). Денежное выражение доходов индивидуального предпринимателя признается налоговой базой, к которой применяется налоговая ставка в размере 6% (п.1 ст.346.18, п.1 ст.346.20 НК РФ).

До 01.01.2003 объектом налогообложения у предпринимателей (физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) при применении единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее - ЕНВД) являлся вмененный доход - потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога, т. е. лица, осуществляющего определенную деятельность, за вычетом потенциально необходимых затрат. Указанный доход рассчитывался с учетом совокупности факторов, непосредственно влиявших на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований или в ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а также оценки независимых организаций (ст.2, п.1 ст.4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (ред. от 24.07.2002), далее - Закон N 148-ФЗ).

Переходные положения ст.346.25 НК РФ не предусматривают особенностей перехода налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, уплачивавших ЕНВД, на УСНО. В Методических рекомендациях по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706, МНС России также не разъясняет особенностей указанного перехода.

На наш взгляд, возможны два подхода к решению вопроса о порядке налогообложения в ситуации, изложенной в вопросе.

Первый подход.

Размер доходов при применении УСНО напрямую зависит от финансовых показателей хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя - реальных доходов - и признается по мере оплаты, а размер вмененного дохода определялся расчетным методом и не зависел от размера реального дохода индивидуального предпринимателя, так как реальный доход не учитывался в механизме расчета данного налога. Следовательно, реальные доходы от выполненных работ не являлись объектом налогообложения по ЕНВД и необходимость признания таких доходов для целей исчисления ЕНВД по методу начисления или кассовому методу отсутствовала, так как не была предусмотрена налоговым законодательством.

Таким образом, можно сделать вывод, что индивидуальный предприниматель, перешедший с 1 января 2003 г. на УСНО, должен включить в налоговую базу полученные после 1 января 2003 г. денежные средства как признаваемый по кассовому методу доход и исчислить единый налог по ставке 6%, если в качестве объекта налогообложения приняты доходы, независимо от даты фактической реализации выполненных работ.

Второй подход.

Согласно пп.3 п.1 ст.346.25 НК РФ не включаются в налоговую базу при УСНО денежные средства, полученные после перехода на УСНО, если по правилам налогового учета по методу начисления указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения.

В отсутствие законодательного регулирования перехода с уплаты ЕНВД на УСНО вышеуказанные положения ст.346.25, которыми устраняется возможность двойного налогообложения при переходе на УСНО, в такой ситуации можно применить по аналогии.

Учитывая то обстоятельство, что ЕНВД подлежал уплате авансовым платежом (п.2 ст.6 Закона N 148-ФЗ), доходы от деятельности индивидуального предпринимателя, осуществленной в 2002 г., но оплаченной в 2003 г., фактически облагались налогом - ЕНВД. Несмотря на отсутствие необходимости определения размера реальных доходов для целей исчисления ЕНВД в соответствии с Законом N 148-ФЗ, уплата единого налога в соответствии с УСНО с доходов от деятельности, осуществленной в 2002 г. и таким образом уже учтенной при исчислении ЕНВД, приведет к двойному налогообложению, что противоречит принципу, заложенному в ст. ст.38, 346.25 НК РФ.

Как видим, в данном случае ситуация может быть спорной.

Налогоплательщик, избирая тот или иной вариант поведения в такой ситуации, должен учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные. Как правило, избранный вариант поведения, если он противоречит позиции налогового органа, приводит к конфликту с последним. И если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия или бездействие их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать такие акты и действия или бездействие в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. ст.137, 138 НК РФ).

В. А.Александров

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

27.06.2003