Организация, являясь пользователем недр на основании выданных ей лицензий, производит добычу россыпного золота на соответствующих месторождениях с последующей его передачей заводам для аффинажа и дальнейшей реализацией драгоценных металлов банкам. Договором с аффинажным заводом предусмотрено, что заказчик передает подрядчику сырье (золото лигатурное), содержащее золото и серебро в пересчете на химическую массу, при этом показатели химически чистой массы в отношении серебра отсутствуют. При переработке на аффинажном заводе попутно с золотом извлекается серебро. Впоследствии из аффинированных химически чистых драгоценных металлов изготавливается продукция ГОСТ 28058-89, ГОСТ 28595-90 (золото и серебро в слитках), готовая к реализации. Лицензия на добычу серебра организации не выдавалась, в государственном балансе запасов полезных ископаемых запасы серебра не состоят. Возникает ли у организации в данной ситуации обязанность исчислить и уплатить НДПИ не только за добытое ею золото, но также и за серебро, полученное после проведенного заводами аффинажа лигатурного золота, как попутно добытое полезное ископаемое?

Ответ: Исходя из позиции ФНС России и сложившейся арбитражной практики серебро, полученное после проведенного заводами аффинажа лигатурного золота, переданного им обществом, не подлежит обложению НДПИ. При разработке золотосодержащих месторождений как попутно добытое полезное ископаемое рассматривается серебро, содержание которого в полученном сырье определено самим недропользователем до сдачи этого концентрата на аффинажный завод либо этим заводом до осуществления процесса аффинажа.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДПИ признаются в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 337 НК РФ установлено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" разъяснено, что при применении п. 1 ст. 337 НК РФ судам надлежит исходить из того, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, что означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т. д.).

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ видом полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платину, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.

При этом в соответствии с пп. 5 и 6 п. 2 ст. 342 НК РФ налогообложение при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, производится по налоговой ставке 6,0 процента; при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота), - по ставке 6,5 процента.

Налоговая база по НДПИ, согласно п. 2 ст. 338, п. 1 ст. 339 НК РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно как стоимость добытых полезных ископаемых.

Согласно п. 2 ст. 340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Пунктом 5 ст. 340 НК РФ предусмотрено, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема (п. 1 ст. 339 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 339 НК РФ определено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (п. 4 ст. 339 НК РФ).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон N 41-ФЗ) к драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Настоящий перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Аффинаж драгоценных металлов определяется как процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до соответствия их обязательным требованиям, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.

Пункт 2 ст. 20 Федерального закона N 41-ФЗ предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности, в том числе регулярное представление осуществляющими производство драгоценных металлов организациями сведений об объемах произведенных ими драгоценных металлов в органы государственной статистики, в указанных областях деятельности устанавливается Правительством РФ.

В соответствии с п. 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. В добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого. Действующими нормативными актами ведение учета количества концентрата и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, иным способом не предусмотрено.

Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгоценных металлов, установленной Приложением А к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, добыча полезных ископаемых (код по ОКВЭД 13.20.41) включает в себя извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Из совокупности понятия добычи драгоценных металлов, данного Федеральным законом N 41-ФЗ, и классификации этого вида деятельности в Приложении А к ОК 029-2001 следует, что получение недропользователем золотосодержащих концентратов (полупродуктов) из добытых им золотосодержащих руд рассматривается как неотъемлемая часть указанного процесса добычи.

Содержащий драгоценные металлы концентрат в п. 7 ГОСТ Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения" (утв. Приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 N 388-ст) определен как продукт обогащения содержащего драгоценный металл минерального сырья, пригодный для переработки, в котором содержание драгоценного металла выше, чем в исходном сырье.

Одновременно в данном пункте ГОСТ Р 52793-2007 указано, что концентрат может содержать в различных соотношениях цветные и драгоценные металлы; наименования отдельных типов концентратов могут отражать наличие в них основного драгоценного металла, например: золотосодержащий концентрат.

Золото лигатурное, согласно п. 17 ГОСТ Р 52793-2007, представляет собой сплав золота с химическими элементами, состав которого установлен нормативным документом, самородное золото и шлиховое золото, сплавленное в слитки или находящееся в натуральном состоянии.

Согласно п. 3 Порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972, договор между аффинажной организацией и владельцем минерального и (или) вторичного сырья драгоценных металлов в обязательном порядке должен предусматривать в том числе порядок комиссионного приема подлежащего аффинажу сырья, включая контрольное опробование.

Согласно п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, при этом учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя, помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь), комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 64 разъяснено, что нормы п. 7 ст. 339 НК РФ не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

По мнению ФНС России, изложенному в Письме от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8139@, серебро, полученное в результате осуществленного аффинажа содержащего драгоценные металлы концентрата, не является объектом обложения НДПИ.

При разработке золотосодержащих месторождений как попутно добытое полезное ископаемое, подлежащее обложению НДПИ, рассматривается серебро, содержание которого в полученном концентрате определено:

а) самим недропользователем - до сдачи этого концентрата на аффинажный завод;

б) аффинажным заводом в ходе контрольного опробования сданного на аффинаж (входного) концентрата - до осуществления самого процесса аффинажа.

Драгоценные металлы, полученные уже в результате осуществления процесса аффинирования, представляют собой товарную (конечную) продукцию аффинажного производства, которое, согласно вышеизложенным положениям Федерального закона N 41-ФЗ, осуществляется вне технологического процесса добычи полезного ископаемого, и, соответственно, как результат добычных работ (то есть как добытые полезные ископаемые) не рассматриваются. Драгоценные металлы, полученные после осуществленного аффинажа лигатурного золота (и, соответственно, без участия недропользователя), не могут рассматриваться как добытое полезное ископаемое, извлеченное из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого.

Аналогичного подхода придерживаются арбитражные суды.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2011 N Ф03-2558/2011 по делу N А73-12291/2010 (Определением ВАС РФ от 16.02.2012 N ВАС-14341/11 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи пришли к выводу, что полученное в процессе очистки на аффинажном заводе серебро не относится к полезному ископаемому, извлекаемому из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого (золота), следовательно, серебро не учитывается для целей налогообложения.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2008 N Ф03-А73/08-2/1717 по делу N А73-3808/2007-19 (Определением ВАС РФ от 27.11.2008 N 12813/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отклонили доводы налогового органа со ссылкой на ст. 338 НК РФ о том, что НДПИ должен уплачиваться в отношении каждого добытого обществом полезного ископаемого, в том числе и серебра, получаемого при аффинаже драгоценных металлов. Суд исходил из того, что применительно к понятию, указанному в п. 1 ст. 337 НК РФ, обществом добывается полезное ископаемое - золото лигатурное, которое представляет собой сплав золота с другими металлами, очищенные от примесей самородки, а также шлиховое золото, получаемое при гравитационном обогащении золотосодержащих песков или руд, прошедших первичную обработку в золотоприемных кассах. Следовательно, доначисление инспекцией НДПИ в отношении серебра, получаемого при дальнейшей переработке данного полезного ископаемого на аффинажном заводе, является неправомерным.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2012 по делу N А19-14092/10 (Определением ВАС РФ от 24.05.2012 N ВАС-5789/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи признали неправомерным применение инспекцией налоговой ставки 6,5 процента по серебру, полученному в процессе аффинажа. Судьи исходили из того, что инспекция в оспариваемом решении отразила в строках "Количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке" применительно к золоту и к серебру одни и те же показатели. Добытое полезное ископаемое исходя из расчетов инспекции одно и то же - золотосодержащий концентрат. При этом инспекция не обосновала возможность применения к одному виду добытого полезного ископаемого разных налоговых ставок.

Таким образом, исходя из позиции ФНС России и сложившейся арбитражной практики серебро, полученное после проведенного заводами аффинажа лигатурного золота, переданного им обществом, не подлежит обложению НДПИ. При разработке золотосодержащих месторождений как попутно добытое полезное ископаемое рассматривается серебро, содержание которого в полученном сырье определено самим недропользователем до сдачи этого концентрата на аффинажный завод либо этим заводом до осуществления процесса аффинажа.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

27.08.2013