Организация представила в налоговый орган уточненные расчеты авансовых платежей по земельному налогу и обратилась с заявлением о возврате излишне уплаченных авансовых платежей по земельному налогу (разницы между фактически уплаченной суммой авансовых платежей и суммой начисленных авансовых платежей в соответствии с уточненными расчетами). Налоговый орган отказал в возврате, ссылаясь на то, что заявление подано после истечения установленного п. 7 ст. 78 НК РФ срока со дня уплаты спорной суммы

Правомерен ли отказ налогового органа, если на момент подачи заявления не истекли три года с даты подачи декларации по земельному налогу за соответствующий налоговый период?

Ответ: Арбитражная практика преимущественно исходит из того, что, поскольку определение размера налоговой обязанности по исчислению и уплате земельного налога определяется не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, трехлетний срок, предусмотренный п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ для обращения в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога, должен исчисляться с именно с этой даты. Соответственно, отказ налогового органа в возврате излишне уплаченных авансовых платежей по земельному налогу является неправомерным, если на момент подачи заявления не истекли три года с даты подачи декларации по земельному налогу за соответствующий налоговый период. Вместе с тем, учитывая отсутствие единообразия в судебной практике по данному вопросу, существует вероятность принятия арбитражным судом решения не в пользу налогоплательщика.

Обоснование: В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.

Налоговые органы, в силу пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ, обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

На основании п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 14 ст. 78 НК РФ определено, что правила, установленные указанной статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

При этом положения ст. 78 НК РФ не предусматривают специальных положений для возврата авансовых платежей.

Порядок исчисления земельного налога установлен ст. 396 НК РФ и предусматривает исчисление суммы налога по истечении налогового периода (п. 1 ст. 396 НК РФ).

Налоговым периодом для исчисления земельного налога согласно п. п. 1 и 2 ст. 393 НК РФ признается календарный год, отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года.

В соответствии с п. 2 ст. 397 НК РФ в течение налогового периода налогоплательщики (организации или индивидуальные предприниматели) уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики (организации или индивидуальные предприниматели) уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 396 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 396 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется налогоплательщиками, являющимися организациями или индивидуальными предпринимателями, как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ).

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 25.12.2012 N Ф09-12210/12 по делу N А60-16186/2012, Пятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2012 N 05АП-9448/2012 по делу N А51-12399/2012, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2013 по делу N А45-23283/12, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2012 N 17АП-12355/2012-АК по делу N А60-28762/2012, от 22.11.2012 N 17АП-12345/2012-АК по делу N А60-28748/2012, от 06.09.2012 N 17АП-8963/2012-АК по делу N А60-16186/2012 судьи исходили из того, что положения гл. 31 НК РФ устанавливают правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и земельного налога, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога.

Соответственно, в случае, когда налогоплательщиком не было заявлено требования о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периодов.

Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по земельному налогу производится налогоплательщиками в налоговой декларации по земельному налогу, представляемой по итогам налогового периода не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 398 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик мог узнать о наличии у него переплаты по земельному налогу только по истечении налогового периода по данному налогу.

Данный подход соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 28.06.2011 N 17750/10.

Согласно Определению ВАС РФ от 21.05.2010 N ВАС-5760/10 по делу N А75-3076/2009 на исчисление установленного НК РФ срока, в течение которого налогоплательщиком должно быть подано заявление о возврате излишне уплаченного налога, не влияет то обстоятельство, что сумма переплаты по итогам налогового периода образовалась за счет излишней уплаты авансовых платежей.

Хотя разъяснения ВАС РФ касаются авансовых платежей по налогу на прибыль, полагаем, что они могут быть также применены в отношении иных налогов, налоговый период по которым состоит из несколько отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, в частности, в отношении земельного налога.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.05.2013 по делу N А56-23981/2012 признал необоснованным отказ предприятию в возврате излишне уплаченных авансовых платежей по земельному налогу, отклонив доводы налогового органа о пропуске трехлетнего срока, установленного ст. 78 НК РФ, который должен исчисляться со дня уплаты данных авансовых платежей.

Как указал суд, авансовые платежи являются составной частью земельного налога, уплачиваемого за налоговый период - год.

Определение размера налоговой обязанности по земельному налогу производится налогоплательщиками в налоговой декларации по земельному налогу, представляемой по итогам налогового периода не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

На исчисление установленного НК РФ срока, в течение которого налогоплательщиком должно быть подано заявление о возврате излишне уплаченного налога, не влияет то обстоятельство, что сумма переплаты по итогам налогового периода образовалась за счет излишне уплаченных авансовых платежей.

О сумме земельного налога, излишне уплаченного в бюджет, налогоплательщик должен знать с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2013 по делу N А56-23981/2012.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 20.11.2012 по делу N А05-6850/2012 отметил, что из анализа норм НК РФ, касающихся уплаты земельного налога, а также приведенных в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ N 17750/10, следует, что определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу производится налогоплательщиками в налоговой декларации по земельному налогу, представляемой по итогам налогового периода не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 398 НК РФ). Соответственно, трехлетний срок для подачи заявления о возврате излишне уплаченного земельного налога начинает исчисляться с этой даты.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.09.2011 N 17АП-8485/2011-АК по делу N А60-11781/2011 пришел к выводу, что применительно к рассматриваемой ситуации срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, следует исчислять со дня уплаты земельного налога за налоговый период, поскольку именно по итогам налогового периода сумма налога может быть квалифицирована как излишне уплаченная.

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2012 N 18АП-2742/2012 по делу N А47-10884/2011 судьи также сочли, что определение суммы земельного налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, осуществляется путем нахождения разницы между соответствующей налоговой ставке процентной долей налоговой базы и суммами уплаченных по итогам отчетных периодов авансовых платежей, соответственно, установление окончательного размера налоговой обязанности по земельному налогу производится в налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода не позднее 1 февраля следующего налогового периода.

Указанную дату следует считать моментом, когда налогоплательщик мог узнать о наличии у него переплаты по земельному налогу.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2011 N 09АП-11849/2011-АК, 09АП-11850/2011-АК по делу N А40-95469/10-114-473 судьи отметили, что в соответствии с п. 6 ст. 78 НК РФ подлежит возврату сумма излишне уплаченного налога, а не авансовых платежей.

Установив, что сумма налога по итогам года полностью уплачена платежным поручением в день подачи налоговой декларации по земельному налогу, а заявление о возврате налога подано в пределах трехлетнего срока с момента представления данной декларации, суд признал незаконным отказ налогового органа в возврате суммы излишне уплаченного земельного налога.

На исчисление установленного НК РФ срока, в течение которого налогоплательщиком должно быть подано заявление о возврате излишне уплаченного налога, не влияет то обстоятельство, что сумма переплаты по итогам налогового периода образовалась за счет излишней уплаты авансовых платежей.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 по делу N А65-29231/2010 судьи исходили из того, что согласно п. 1 ст. 393 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Следовательно, налогоплательщик мог узнать о наличии у него переплаты по земельному налогу за год только по истечении налогового периода по данному налогу. А потому трехгодичный срок для подачи заявления налоговому органу следовало исчислять не ранее чем с начала следующего налогового периода, а не с даты уплаты авансовых платежей.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 18.03.2013 N Ф03-695/2013 по делу N А51-12399/2012, ФАС Уральского округа от 17.07.2012 N Ф09-6237/12 по делу N А47-10884/2011, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 N 17АП-8485/2011-АК по делу N А60-11781/2011.

Однако следует отметить, что в арбитражной практике встречаются решения, в которых суды поддерживают налоговые органы.

Так, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2012 по делу N А56-14102/2012 суд не согласился с тем, что трехлетний срок для обращения в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченных авансовых платежей по земельному налогу следует исчислять с 1 февраля последующего налогового периода.

Суд сослался на то, что из п. п. 6 и 7 ст. 78 НК РФ следует, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению, которое может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Правила, установленные ст. 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Таким образом, из буквального толкования положений ст. 78 НК РФ следует, что в налоговый орган с заявлением о возврате земельного налога (авансовых платежей), перечисленного по указанным платежным поручениям, налогоплательщик был вправе обратиться не позднее трех лет с даты их перечисления в бюджет.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2013 N 09АП-40626/2012 по делу N А40-79560/12-20-433 судьи пришли к выводу о пропуске налогоплательщиком срока, предусмотренного п. 7 ст. 78 НК РФ, так как заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченных авансовых платежей по земельному налогу может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 11.12.2006, 18.12.2006 N КА-А40/11946-06 по делу N А40-5126/06-126-50, ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 по делу N А65-18995/2012, ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2012 по делу N А56-14102/2012, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2013 по делу N А45-20631/2012.

В то же время налогоплательщик в случае пропуска срока на подачу такого заявления в налоговый орган не лишен права обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ).

В этом случае вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6219/06).

Момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (в частности, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода), а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08).

Таким образом, арбитражная практика преимущественно исходит из того, что, поскольку определение размера налоговой обязанности по исчислению и уплате земельного налога определяется не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, трехлетний срок, предусмотренный п. 7 ст. 78 НК РФ для обращения в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога, должен исчисляться именно с этой даты. Соответственно, отказ налогового органа в возврате излишне уплаченных авансовых платежей по земельному налогу является неправомерным, если на момент подачи заявления не истекли три года с даты подачи декларации по земельному налогу за соответствующий налоговый период. Вместе с тем, учитывая отсутствие единообразия в судебной практике по данному вопросу, существует вероятность принятия арбитражным судом решения не в пользу налогоплательщика.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

27.08.2013