Правомерен ли отказ налогового органа в предоставлении возможности налогоплательщику собственными силами снять копии с использованием технических средств (цифрового фотоаппарата, копировального аппарата) с материалов выездной налоговой проверки в процессе ознакомления с ними?

Может ли данный отказ послужить основанием для признания недействительным решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки?

Ответ: Принимая во внимание сложившуюся судебную практику, непредоставление налогоплательщику возможности самостоятельно снять копии с материалов проведенной налоговой проверки следует рассматривать как нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки. Вместе с тем данное процедурное нарушение не является безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа, принятого по результатам проверки, если налогоплательщиком не опровергнуты факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе ее проведения.

Обоснование: В соответствии с ч. 2 ст. 24 Конституции РФ органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ в случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Пунктом 2 ст. 22 НК РФ предусмотрено, что права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Таким образом, налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика с материалами налоговой проверки с целью обеспечения полноценной защиты его прав и законных интересов, в том числе представления возражений на установленные налоговым органом обстоятельства нарушений налогового законодательства и в отношении доказательств, подтверждающих эти обстоятельства.

К материалам проверки относятся помимо самого акта проверки доказательства, на основании которых принят акт проверки. Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства.

Предоставление права на ознакомление с материалами проверки в период производства по делу о налоговом правонарушении служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика (Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О).

Отказ в ознакомлении налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки является нарушением права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2010 по делу N А33-17361/2009, от 29.11.2010 по делу N А33-17279/2009, ФАС Уральского округа от 31.10.2011 N Ф09-6378/11 по делу N А50П-341/2011).

При этом НК РФ не содержит прямых указаний на объем и порядок ознакомления налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки, не предусматривает ограничений в способах ознакомления с материалами проверки, ограничений по числу ознакомлений с материалами проверки, не содержит запрета налогоплательщику снимать (получать) копии необходимых документов из материалов налоговой проверки.

Более того, положениями п. 3.1 ст. 100 НК РФ установлена обязанность налогового органа прилагать к акту налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Согласно п. 10 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также ведомости, таблицы и иные материалы, указанные в литере "ж" пп. 2 п. 6 настоящих Требований. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Проверяемое лицо имеет полное право на ознакомление не только с текстом акта проверки, но и с приложениями к нему. Причем право на ознакомление с материалами проверки должно реализовываться путем вручения копий этих приложений вместе и одновременно с актом проверки. Иное нарушает права проверяемого лица, закрепленные в ст. ст. 21, 100 НК РФ. Приложения к акту проверки являются его неотъемлемой частью, так как именно в них отражаются соответствующие отсылочные и информационные данные, подтверждающие положения самого акта (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2011 по делу N А65-2850/2010).

Согласно разъяснениям, данным в Письме Минфина России от 22.05.2013 N 03-02-07/1/18189, предусмотренное абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ право на ознакомление с материалами проведенной налоговой проверки может включать снятие копий соответствующих материалов.

Аналогичной точки зрения придерживаются арбитражные суды, которые признают незаконным и нарушающим права налогоплательщика бездействие налогового органа, выразившееся в непредоставлении налогоплательщику возможности ознакомиться с материалами выездной налоговой проверки с правом снятия копий необходимых документов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2010 по делу N А33-17361/2009, от 25.11.2010 по делу N А33-17359/2009, от 25.11.2010 по делу N А33-17278/2009, от 29.11.2010 по делу N А33-17279/2009).

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2011 по делу N А32-26643/2010 судьи сочли, что в связи с отказом инспекции представителю налогоплательщика в снятии копий материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщик был лишен возможности представить объяснения и возражения на полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля факты, связанные с доначислением налога по результатам проверки.

Вместе с тем необходимо отметить, что непредоставление налогоплательщику возможности самостоятельно снять копии с материалов выездной налоговой проверки не признается нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, если соответствующие копии документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, и полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, а также выписки из документов, содержащих не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, были направлены в адрес налогоплательщика непосредственно инспекцией в порядке п. 3.1 ст. 100 НК РФ. Доводы налогоплательщика об ущемлении его прав самостоятельным снятием инспекцией копий с документов и вручением их налогоплательщику, а не предоставлением налогоплательщику возможности снять копии с документов с использованием собственных технических средств отклоняются судьями, поскольку п. 3.1 ст. 100 НК РФ на налоговый орган возложена обязанность приложить копии документов к акту проверки и, соответственно, вручить их налогоплательщику (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2012 по делу N А19-13113/2011, ФАС Поволжского округа от 19.03.2013 по делу N А57-11804/2012, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2011 по делу N А19-13113/2011, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2012 по делу N А57-11804/2012).

Кроме того, в арбитражной практике встречается мнение, что право налогоплательщика на ознакомление с документами, собранными инспекцией в ходе проверки, возникает только на определенной стадии мероприятий налогового контроля, а именно: только после составления акта налоговой проверки.

Судьи приходят к выводу об отсутствии у инспекции обязанности по представлению налогоплательщику копий документов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля (предоставлению возможности снять с них копии техническими средствами), до составления акта выездной налоговой проверки и формирования доказательственной базы в виде документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах.

Если на момент обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлениями о представлении копий выездная налоговая проверка не была окончена, акт выездной налоговой проверки не составлен и не вручен налогоплательщику, не начал исчисляться срок для представления возражений на акт проверки и не назначена дата рассмотрения материалов проверки, оснований для признания нарушенными прав и законных интересов общества, в том числе знать о претензиях налогового органа к налогоплательщику, не имеется (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2012 по делу N А19-13414/2012).

Непредоставление налогоплательщику возможности ознакомиться с материалами проведенной налоговой проверки, в том числе снять копии с этих материалов, прямо не названо в НК РФ в качестве основания для признания недействительным решения, принятого по результатам данной проверки.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 21.01.2011 по делу N А33-19245/2009 судьи сочли, что допущенное налоговым органом нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки в виде непредоставления налогоплательщику возможности ознакомиться с материалами налоговой проверки не является существенным по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ, так как не привело к принятию инспекцией неправильного решения по результатам проверки. Признание незаконным бездействия, выразившегося в непредоставлении налогоплательщику возможности ознакомиться с материалами выездной налоговой проверки, не является безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, принятого по результатам выездной налоговой проверки.

Основаниями для отмены решения налогового органа являются существенные нарушения, которые повлияли на такие права налогоплательщика, как право на участие в рассмотрении материалов проверки, право на представление объяснений, а также иные нарушения в случае, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения. Между тем большая часть доводов налогоплательщика свелась не к содержанию и форме доказательств, а к порядку их получения и праву налогового органа на их использование. Налогоплательщик не опроверг факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

В Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.05.2011 по делу N А33-8838/2010 судьи также сочли, что незаконный отказ налогового органа в представлении налогоплательщику материалов проверки для ознакомления не является существенным нарушением, приведшим к принятию налоговым органом неправильного решения, в связи с чем отсутствуют безусловные основания для признания недействительным оспариваемого решения. При этом судьи приняли во внимание, что налогоплательщиком представлены возражения на акт проверки, в ходе рассмотрения материалов проверки были исследованы полученные налоговым органом документы, налогоплательщику была представлена часть документов для ознакомления, материалы проверки рассмотрены при участии представителя налогоплательщика, а также то, что в ходе судебного разбирательства налогоплательщик реализовал свое право на ознакомление с материалами проверки (представленными в материалы дела), изложил свою позицию с учетом этих документов.

В Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.06.2011 по делу N А33-11345/2010 также сделан вывод, что непредоставление налоговым органом налогоплательщику возможности снять копии с материалов выездной налоговой проверки не является существенным нарушением процедуры проведения выездной налоговой проверки, влекущим признание недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку содержание документов, на основании которых произведено доначисление налогов (договоров, актов приема-передачи, платежных документов, счетов-фактур и т. п.), истребованных у контрагентов налогоплательщика, нашло свое отражение в акте выездной налоговой проверки, полученном налогоплательщиком. К тому же названные первичные документы подписаны от имени налогоплательщика как исполнителя работ либо поставщика товаров, следовательно, их содержание должно быть известно налогоплательщику.

В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 06.03.2013 по делу N А82-3257/2012 судьи отклонили доводы о необоснованном отказе налогового органа в ознакомлении с материалами выездной налоговой проверки путем снятия копий цифровым фотоаппаратом, ссылаясь на то, что такой вид ознакомления налогоплательщика с материалами проверки действующим налоговым законодательством не предусмотрен. При этом налогоплательщику была предоставлена возможность ознакомиться с материалами проверки, ему не запрещалось знакомиться с любыми интересующими его документами. Совокупность установленных при рассмотрении дела обстоятельств свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС.

Третий арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.02.2011 по делу N А33-12733/2010 счел несостоятельными доводы налогоплательщика о неполном ознакомлении его представителя с материалами проверки. Как указал суд, отказ в предоставлении налогоплательщику возможности снять копии с материалов проверки собственными силами не свидетельствует о неправомерности действий налогового органа, поскольку налогоплательщик не был ограничен во времени и возможности знакомиться с материалами дела, делать из них выписки. Оснований для отмены решения инспекции исходя из положений п. 14 ст. 101 НК РФ судом не установлено.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.09.2011 по делу N А33-8838/2010 судьи пришли к выводу, что отказ налогоплательщику в возможности произвести фотосъемку материалов выездной проверки не является безусловным основанием для признания недействительным решения, принятого по результатам данной проверки. Суд исходил из того, что налогоплательщик был ознакомлен с материалами проверки. В акте проверки, врученном налогоплательщику, перечислены мероприятия налогового контроля, которые были проведены инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, и результаты данных мероприятий, изложены установленные инспекцией нарушения со ссылкой на результаты контрольных мероприятия, сделаны выводы в отношении установленных нарушений. При этом в акте проверки имеются ссылки на документы, изложено их содержание. Налогоплательщиком представлены возражения на акт проверки; в ходе рассмотрения материалов проверки были исследованы полученные налоговым органом документы, налогоплательщику были представлены документы для ознакомления. Материалы проверки рассмотрены при участии представителя налогоплательщика. Кроме того, в ходе судебного разбирательства налогоплательщик реализовал свое право на ознакомление с материалами проверки, изложил свою позицию с учетом этих документов.

Таким образом, принимая во внимание сложившуюся судебную практику, непредоставление налогоплательщику возможности самостоятельно снять копии с материалов проведенной налоговой проверки следует рассматривать как нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки. Вместе с тем данное процедурное нарушение не является безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа, принятого по результатам проверки, если налогоплательщиком не опровергнуты факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе ее проведения.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

27.08.2013