В ходе выездной налоговой проверки выявлено необоснованное применение организацией специального налогового режима в виде ЕНВД в связи с тем, что осуществлявшаяся организацией в проверяемый период деятельность (розничная реализация продукции собственного производства) не входила в законодательно установленный перечень видов деятельности, по которым надлежало применять данный специальный налоговый режим. Правомерно ли взыскание с организации во внесудебном порядке налогов по общей системе налогообложения, соответствующих сумм пеней и штрафов?

Ответ: На сегодняшний день в судебной практике не сформировался единый подход по вопросу правомерности взыскания с организации во внесудебном порядке налогов по общей системе налогообложения, соответствующих сумм пеней и штрафов в случае необоснованного применения организацией ЕНВД. Ряд судей придерживаются мнения, что переход налогоплательщика со специального на общий режим налогообложения влечет изменение его налогового статуса, а также изменение характера его деятельности, в связи с чем взыскание сумм налогов, пеней и штрафов может быть осуществлено только в судебном порядке. Однако в большинстве случаев судьи разделяют точку зрения, согласно которой выявленное несоответствие избранного налогоплательщиком режима налогообложения ввиду осуществляемой им деятельности не относится к изменению юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, в связи с чем при бесспорном взыскании налогов, пеней, штрафов налоговым органом не нарушаются положения пп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. ст. 47 и 48 НК РФ. Взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 47 НК РФ.

Таким образом, по общему правилу налог и пени взыскиваются с организаций в бесспорном порядке.

Одновременно п. 2 ст. 45 НК РФ установлено исключение из общего порядка принудительного взыскания недоимки по налогам и сборам, согласно которому взыскание налога производится в судебном порядке, в частности, в случае, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога определяется налоговым органом в связи с изменением им юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 45 НК РФ правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Следует отметить при этом, что названная норма не определяет понятие "изменение юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика", определяя лишь содержание понятия налогоплательщика, под которым ст. 19 НК РФ понимаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

С позиций гражданского законодательства под статусом гражданина - индивидуального предпринимателя понимается его правоспособность, то есть способность иметь гражданские права и нести обязанности, признаваемая в равной мере за всеми гражданами (ст. 17 Гражданского кодекса РФ).

Правоспособность юридического лица заключается в его возможности иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в учредительных документах юридического лица, и нести связанные с этой деятельностью обязанности (ст. 49 ГК РФ).

Сделками ст. 153 ГК РФ признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

По аналогии с указанными понятиями гражданского законодательства и исходя из понятий, закрепленных в ст. ст. 11 и 19 НК РФ, правоспособность (статус) налогоплательщика складывается из объема предоставленных ему прав, возможностей их защиты (ст. ст. 21 и 22 НК РФ) и обязанностей (ст. 23 НК РФ), а характер деятельности налогоплательщика - индивидуального предпринимателя определяется его фактическими действиями, направленными на реализацию этой правоспособности.

С учетом указанных критериев существующая судебная практика изменение юридической квалификации сделок, совершенных налогоплательщиком, статуса и характера деятельности налогоплательщика связывает с оценкой содержания совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, в том числе совершаемых им гражданско-правовых сделок и их налоговых последствий.

В частности, из разъяснений, данных Пленумом ВАС РФ в п. п. 7, 8 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и в п. 7 Постановления от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", следует, что в случае, если при проведении налоговой проверки налоговый орган установит факты занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения (в том числе и в случае заключения налогоплательщиком мнимых и притворных сделок), он, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании начисленных налогов, пеней, штрафов.

Разрешая спор об обоснованности указанной переквалификации в рамках налогового спора, суд, придя на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

При этом оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами и судом в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Из изложенного следует, что изменение юридической квалификации конкретной сделки или деятельности налогоплательщика в целом, влекущее изменение объема прав и обязанностей (статуса) налогоплательщика и определение налоговых обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием совершенной им сделки или осуществляемой деятельности, имеет место в том случае, когда отраженный налогоплательщиком в своем учете результат осуществления сделки или деятельности в целом не соответствует их фактическому экономическому содержанию и указанное несоответствие является причиной занижения налоговой базы и неуплаты (неполной уплаты) налога.

Согласно разъяснениям, изложенным в Письме Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-04/3/28, вопрос правовой квалификации сделок должен рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и фактических отношений, возникающих между ее сторонами.

Статьей 18 НК РФ определена возможность установления специальных режимов налогообложения, к которым в том числе относится система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, предусматривающая в соответствии с гл. 26.3 НК РФ освобождение налогоплательщиков-организаций от обязанностей по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, предусмотрен п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Таким образом, указанная система налогообложения применяется только в отношении конкретных видов предпринимательской деятельности.

Большинство арбитражных судов придерживаются точки зрения, что выявленное несоответствие избранного налогоплательщиком режима налогообложения ввиду осуществляемой им деятельности не относится к изменению юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, что соответствует позиции ВАС РФ, изложенной в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22. В связи с чем при вынесении решений о бесспорном взыскании налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств, а также за счет имущества налогоплательщика налоговым органом не нарушаются положения пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2012 по делу N А56-17473/2012 (Определением ВАС РФ от 24.01.2013 N ВАС-18083/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), от 24.09.2012 по делу N А26-10841/2011 (Определением ВАС РФ от 11.02.2013 N ВАС-66/13 отказано в пересмотре дела в порядке надзора). Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 10.07.2012 по делу N А05-15195/2011 отклонил доводы о том, что налоговый орган, признав предпринимателя, который считал себя плательщиком ЕНВД, налогоплательщиком по общей системе налогообложения, изменил его статус предпринимателя как налогоплательщика, что повлекло и изменение характера его деятельности, поскольку при общей системе налогообложения деятельность налогоплательщика становится облагаемой иными налогами, что предполагает иной характер деятельности, иные формы отражения такой деятельности, и, поскольку доначисление предпринимателю налогов, пеней и штрафа основано на изменении инспекцией статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке.

Как указал суд, под изменением юридической квалификации сделки согласно п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 следует понимать выявление налоговым органом сделки, не соответствующей требованиям закона или иных правовых актов (ст. 168 ГК РФ), к которой могут относиться мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ). Между тем в данном случае налоговый орган не рассматривал вопрос о недействительности заключенных налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, не изменял юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика и его налогового статуса. Налоговый орган в ходе проверки установил лишь неправомерность применения специального налогового режима. Основанием для принятия решения налогового органа в указанной части и доначисления налогов по общей системе налогообложения, соответствующих этим налогам пеней и применения штрафных санкций явился вывод инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности режима налогообложения - ЕНВД.

В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2010 по делу N А57-4553/2010 судьи отметили, что налоговый орган не рассматривал вопрос о недействительности заключенных предпринимателем гражданско-правовых сделок, не изменял юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика и его статуса, а установил неправомерность применения специального налогового режима. Налоговым органом не произведена переквалификация спорных договоров (сделок), а произведены исчисления (доначисление) налогов, основываясь на реальных отношениях сторон сделки.

Доначисление сумм налогов по общей системе налогообложения в результате неправомерного применения ЕНВД не связано с изменением юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2011 по делу N А05-2068/2011).

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.07.2012 N Ф03-2728/2012 по делу N А51-11014/2011 (Определением ВАС РФ от 19.10.2012 N ВАС-12922/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи также пришли к выводу о том, что ни статус, ни характер деятельности предпринимателя инспекцией при доначислении налогов по общей системе налогообложения не изменялись. Поскольку выявленное частичное несоответствие избранного предпринимателем режима налогообложения ввиду осуществляемой им деятельности не повлекло изменения юридической квалификации характера деятельности и статуса налогоплательщика, у инспекции имелись правовые основания для внесудебного взыскания налогов, пеней и штрафов.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 07.12.2010 N 15АП-12211/2010 по делу N А32-15112/2007 исходил из того, что фактически основанием для доначисления соответствующих сумм налогов и пеней послужило не изменение налоговым органом юридической квалификации сделки (не юридическая переквалификация налоговым органом заключенных предпринимателем договоров), а сделанные инспекцией в ходе проверки выводы относительно квалификации торговой деятельности предпринимателя в качестве оптовой, а не розничной.

Доначисление сумм налогов по общей системе налогообложения произведено в связи с выводами, сделанными относительно квалификации торговой деятельности налогоплательщика, а не в связи с изменением налоговым органом юридической квалификации заключенных налогоплательщиком сделок.

Инспекцией произведен пересчет реализации товаров, принимаемой налогоплательщиком для целей налогообложения ЕНВД, на реализацию по общей системе налогообложения. Данный пересчет произошел не в связи с тем, что сделка была переквалифицирована в договор поставки (например, из договора аренды), а в связи с тем, что заключенные налогоплательщиком договоры купли-продажи расценены как договоры оптовой купли-продажи.

Таким образом, фактически налоговым органом изменение юридической квалификации сделки не осуществлялось, так как договор розничной купли-продажи и договор поставки по своей правовой природе, а также в силу положений гл. 30 ГК РФ являются разновидностью одного договора - договора купли-продажи.

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2011 по делу N А75-7237/2010 (Определением ВАС РФ от 21.06.2012 N ВАС-7437/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отметили, что НК РФ не отождествляет понятия "статус налогоплательщика" и "налоговый режим", в связи с чем выявление инспекцией неправомерного применения избранного обществом режима налогообложения не является изменением статуса налогоплательщика. В случае выявления неправомерного применения системы налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении розничной продажи товаров статус налогоплательщика не утрачивается и не изменяется.

Кроме того, НК РФ предусмотрено взыскание задолженности с налогоплательщика в судебном порядке только при изменении налоговым органом одновременно и статуса, и характера деятельности налогоплательщика. Между тем фактически характер осуществляемой налогоплательщиком деятельности налоговым органом не изменялся. Таким образом, судебный порядок взыскания недоимки применению не подлежит.

В то же время следует отметить, что в арбитражной практике встречается и противоположная точка зрения, в соответствии с которой переход налогоплательщика на общий режим налогообложения влечет изменение его налогового статуса, возникновение у него иных прав и обязанностей по исчислению налогов, чем при применении специальных налоговых режимов. Признавая лицо, которое считало себя налогоплательщиком ЕНВД и пользовалось правами и исполняло обязанности, предусмотренные гл. 26.3 НК РФ, плательщиком налогов по общей системе налогообложения, права и обязанности которого отличаются от прав и обязанностей налогоплательщика ЕНВД, налоговый орган изменяет его статус как налогоплательщика. Следовательно, начисленные суммы налогов, пеней и штрафов могут взыскиваться только в судебном порядке. Данные выводы содержатся, например, в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2011 по делу N А78-4534/2010.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 21.11.2011 по делу N А48-2546/2010 (Определением ВАС РФ от 12.04.2012 N ВАС-3536/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи пришли к выводу о том, что налоговым органом незаконно применена внесудебная процедура взыскания начисленных сумм налогов, пеней и штрафов, поскольку в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание должно быть произведено в судебном порядке в связи с изменением налогового статуса предпринимателя.

Суд отметил, что согласно п. 3 ст. 11 НК РФ понятие "налогоплательщик" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. Правовой статус налогоплательщика складывается из прав и обязанностей, закрепленных в нормах права и присущих всем категориям налогоплательщиков в зависимости от того, какие конкретно налоги они уплачивают.

НК РФ установлены общий и специальные режимы налогообложения, от которых зависит, какие доходы налогоплательщика подлежат обложению налогом и какая налоговая ставка применяется в целях налогообложения. Следовательно, в зависимости от применения налогоплательщиком определенного режима налогообложения он приобретает общий или специальный налоговый статус.

Переход предпринимателя на общий режим налогообложения влечет возникновение у него иных прав и обязанностей по исчислению налогов, чем при применении системы налогообложения в виде ЕНВД, установленной гл. 26.3 НК РФ.

Таким образом, изменение статуса налогоплательщика влечет и изменение характера его деятельности, поскольку при общей системе налогообложения деятельность налогоплательщика становится облагаемой иными налогами, что предполагает иной характер деятельности, иные формы отражения такой деятельности, что, в свою очередь, определяет порядок вынесения решения о взыскании за счет имущества налогоплательщика налогов, сборов, пеней и штрафов.

На основании вышеизложенного суд пришел к выводу о том, что налоговым органом незаконно применена внесудебная процедура взыскания начисленных сумм налогов, пеней и штрафов, поскольку в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание должно быть произведено в судебном порядке в связи с изменением налогового статуса предпринимателя.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 20.11.2008 по делу N А57-18234/07 (Определением ВАС РФ от 25.03.2009 N ВАС-2758/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) счел, что доначисление сумм налогов и пеней произошло в результате изменения налоговым органом юридической квалификации сделок, совершенных налогоплательщиком (с розничной торговли на поставку), в связи с этим взыскание сумм налогов, пеней и штрафов может быть осуществлено только в судебном порядке.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.04.2013 по делу N А78-7656/2012 высказал мнение, что случаи взыскания налога в судебном порядке (п. 2 ст. 45 НК РФ) предусмотрены законодателем в связи с тем, что требуются дополнительные гарантии соблюдения прав как налогоплательщиков, так и иных лиц (сохранения средств бюджета, преобладающих обществ и т. п.), поскольку в указанных случаях требуется дополнительная проверка обоснованности взыскания задолженности, правильности порядка расчетов и размера задолженности, так как указанные ситуации являются нестандартными.

Применительно к пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ в случае перевода налогоплательщика на иной режим налогообложения нестандартность ситуации связана с тем, что налогоплательщиком не велись соответствующие регистры бухгалтерского и налогового учета, не оформлялись соответствующие первичные бухгалтерские документы, следовательно, вероятность ошибок при определении налоговых обязательств возрастает.

Подход к правилам п. 2 ст. 45 НК РФ как к дополнительным гарантиям подтверждается позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 27.01.2011 N 91-О-О.

Суд отклонил доводы налогового органа о том, что изменение объема налоговых обязательств и порядка исчисления налогов не свидетельствует о том, что характер деятельности этого налогоплательщика изменился, что ни суд, ни налоговый орган не рассматривали вопрос о недействительности заключенных обществом гражданско-правовых сделок, не изменяли юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика и его налогового статуса, а установили неправомерность применения специального налогового режима.

Как указал суд, в НК РФ не раскрыто понятие изменения юридической квалификации сделки, изменения статуса и характера деятельности налогоплательщика. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

С учетом выводов о том, что пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ направлен на создание дополнительных гарантий, в рассматриваемой ситуации общество не может быть их лишено, поскольку под характером деятельности, по мнению суда, понимается не только сама экономическая деятельность, но и деятельность по ее фиксации в определенных документах, то есть соответствующий учет результатов данной деятельности. Обществом такие документы не велись, расчет налоговых обязательств сделан налоговым органом по собранным доказательствам, следовательно, дополнительная проверка расчетов взыскиваемых сумм представляется вполне обоснованной.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2012 по делу N А33-15849/2011, от 20.03.2012 по делу N А33-3248/2011 (Определением ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-7464/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора). Таким образом, на сегодняшний день в судебной практике не сформировался единый подход по данному вопросу. Ряд судей придерживаются мнения, что переход налогоплательщика со специального на общий режим налогообложения влечет изменение его налогового статуса, а также изменение характера его деятельности, в связи с чем взыскание сумм налогов, пеней и штрафов может быть осуществлено только в судебном порядке. Однако в большинстве случаев судьи разделяют точку зрения, согласно которой выявленное несоответствие избранного налогоплательщиком режима налогообложения ввиду осуществляемой им деятельности не относится к изменению юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, в связи с чем при бесспорном взыскании налогов, пеней, штрафов налоговым органом не нарушаются положения пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

26.08.2013