Организация отгрузила покупателю товары в августе 2012 г. Часть товаров оказалась бракованной, в связи с чем в сентябре 2012 г. покупатель выставил продавцу претензию. Денежные средства по данной претензии продавец не возвращал, а в марте 2013 г. уменьшил сумму задолженности покупателя на сумму по претензии. В каком периоде продавец может учесть в целях налога на прибыль расходы в размере стоимости бракованного товара: на дату выставления претензии в 2012 г. или на дату уменьшения задолженности в 2013 г.?

Ответ: С позиции Минфина России, в случае отказа покупателя от исполнения договора в связи с поставкой товаров ненадлежащего качества продавец должен скорректировать налоговые обязательства по налогу на прибыль того периода, в котором произошел отказ от бракованной продукции, то есть в данном случае в 2012 г. Для этого налогоплательщику нужно выбрать один из вариантов корректировки:

- либо уменьшить доходы от реализации на сумму выручки за некачественный товар, а расходы - на покупную стоимость возвращаемого товара. При этом, на наш взгляд, расходы в части бракованного товара следует учесть для целей налогообложения прибыли как потери от брака;

- либо отнести возмещаемую покупателю стоимость бракованной продукции в состав прочих расходов как потери от брака.

При этом, с позиции налоговых органов, нужно представить уточненные декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2012 г. и за 2012 г.

Однако, на наш взгляд, возмещаемую покупателю стоимость бракованного товара продавец вправе учесть в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет на дату уменьшения задолженности покупателя в 2013 г. Такую точку зрения, по всей видимости, придется отстаивать в суде. Есть пример судебного решения в поддержку данной позиции.

Обоснование: Гражданский кодекс РФ предоставляет покупателю, получившему от продавца товары ненадлежащего качества, право требовать от последнего соразмерного уменьшения покупной цены (п. 1 ст. 475 ГК РФ). В силу п. 3 ст. 450 ГК РФ данное требование представляет собой односторонний отказ покупателя от исполнения договора, в результате которого договор считается соответственно расторгнутым или измененным. В данном случае имеет место частичный односторонний отказ покупателя, повлекший изменение договора. По соглашению сторон суммы переплаты, возникшей в результате такого отказа, могут как возвращаться покупателю, так и учитываться в уменьшение суммы его задолженности перед продавцом. При этом у продавца возникает необходимость в корректировке своих налоговых обязательств.

В данном случае частичный отказ покупателя от исполнения договора произошел в одном налоговом периоде, а возмещение ему стоимости бракованной продукции - в следующем налоговом периоде. Порядок внесения исправлений в налоговый учет для данного случая Налоговым кодексом РФ не установлен. С позиции Минфина России, изменение договора в связи с односторонним отказом покупателя от исполнения договора следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с ним доходы и расходы поставщика отражать в налоговом учете в периоде, в котором договор считается измененным. Такой вывод следует, например, из Писем Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, в которых рассмотрены ситуации с полным отказом покупателя от товаров ненадлежащего качества.

В рассматриваемом нами случае частичный отказ покупателя от исполнения договора имеет место в 2012 г. Соответственно, следуя позиции чиновников, данную операцию нужно отразить в налоговом периоде 2012 г. Поскольку отказ от бракованных товаров произошел в одном налоговом периоде с их реализацией, в налоговом учете он может отражаться одним из следующих способов (см. Письмо Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-05/47):

1) путем уменьшения суммы доходов от реализации на сумму выручки за некачественный товар и суммы расходов на покупную стоимость возвращаемого товара. При таком способе корректировки из расходов исключается покупная стоимость бракованного товара. Как учесть расходы в части бракованного товара, Минфин России не поясняет. На наш взгляд, такие расходы следует учесть в составе прочих расходов в виде потерь от брака в периоде отказа покупателя от товаров;

2) путем отнесения стоимости бракованной продукции на прочие расходы на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом Минфин России не пояснил, какая стоимость товара имеется в виду. С нашей точки зрения, речь должна идти о продажной стоимости товаров, которую продавец возмещает покупателю. Ведь именно эту сумму поставщик обязан выплатить покупателю. Следовательно, именно сумма возмещения стоимости брака в данном случае будет являться для продавца расходом.

При внесении указанных корректировок, считают налоговые органы, налогоплательщику следует представить уточненную декларацию по налогу на прибыль (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 11.03.2012 N 16-15/020516@). В связи с тем что в данном случае корректировка налоговых обязательств по налогу на прибыль должна быть произведена в сентябре 2012 г., налогоплательщику следует представить две уточненные декларации: за 9 месяцев 2012 г. и за 2012 г.

В то же время, в случае когда продавец компенсирует покупателю стоимость брака в налоговом периоде, следующем за периодом отгрузки, сумму возмещения можно попробовать учесть в периоде уменьшения задолженности покупателя перед продавцом.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а также убытки, предусмотренные ст. 265 НК РФ. Подпункт 1 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяет налогоплательщику учесть в составе внереализационных расходов убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В периоде выставления претензии покупателем (в 2012 г.) денежные средства за бракованный товар ему не возвращались. Уменьшение суммы задолженности на сумму брака по претензии произошло в 2013 г., то есть в следующем налоговом периоде. Следовательно, расходы в сумме возмещения стоимости некачественных товаров фактически возникли у продавца в 2013 г. и могут быть учтены в составе внереализационных расходов этого периода как выявленные убытки прошлых лет. Такой подход разделяют некоторые арбитражные суды (например, Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2013 N А40-77050/12-108-75).

Проиллюстрируем на условном примере предлагаемые Минфином России способы отражения в учете отказа покупателя от товара и возмещения ему продавцом стоимости брака.

Допустим, стоимость отгруженной в августе 2012 г. партии товара составляет 1 000 000 руб., а покупная стоимость этой партии - 400 000 руб. В сентябре 2012 г. выясняется, что часть товаров на сумму 200 000 руб. оказалась бракованной, в связи с чем покупатель выставил претензию; покупная стоимость брака - 80 000 руб. В марте 2013 г. продавец уменьшил сумму задолженности покупателя на сумму по претензии, то есть на 200 000 руб.

Используя первый способ учета, предлагаемый Минфином России, продавец:

- уменьшает величину выручки. При этом сумма доходов от реализации становится равной 800 000 руб. (1 000 000 - 200 000);

- корректирует покупную стоимость. При этом сумма расходов на приобретение товаров снижается до 320 000 руб. (400 000 - 80 000);

- учитывает в расходах на брак покупную стоимость бракованной продукции - 80 000 руб.

С учетом корректировок прибыль от указанной сделки будет равна 400 000 руб. (800 000 - (320 000 + 80 000)). Данные корректировки отражаются в учете на дату выставления претензии в сентябре 2012 г. При этом подаются две уточненные декларации по налогу на прибыль - за 9 месяцев 2012 г. и за 2012 г.

При использовании второго способа продавец:

- не корректирует доходы и расходы;

- подлежащие возмещению покупателю 200 000 руб. учитывает в целях налога на прибыль следующим образом:

либо включает в расходы в виде потерь от брака в сентябре 2012 г. При этом рекомендуется подать уточненные декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2012 г. и 2012 г.;

либо относит на убытки прошлых лет в марте 2013 г. Заметим, что данный вариант может привести к спорам с налоговыми органами.

Таким образом, при втором способе учета итоговый результат от сделки будет составлять также 400 000 руб. (1 000 000 - (400 000 + 200 000)). В зависимости от выбранного налогоплательщиком варианта учета данных расходов это будет либо прибыль за 2012 г. в размере 400 000 руб., либо прибыль за 2012 г. в размере 600 000 руб. и убыток прошлых лет в размере 200 000 руб. - в 2013 г.

Е. М.Сигаева

Группа компаний

"Аналитический Центр"

М. Н.Озерова

Группа компаний

"Аналитический Центр"

26.08.2013