Организация осуществляет операции, освобожденные от уплаты НДС в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ. Должна ли организация представлять документы по этим операциям по требованию налоговых органов, проводящих камеральную проверку налоговой декларации по НДС?

Ответ: Безопасным вариантом для организации будет представить по требованию налогового органа документы, подтверждающие осуществление операций, освобожденных от уплаты НДС в соответствии с п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. За неисполнение требования о представлении документов налоговые органы могут привлечь организацию к ответственности по ст. 126 НК РФ. Однако имеются судебные решения, принятые в пользу налогоплательщика, не представившего документы в такой ситуации.

Обоснование: Камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ (п. 7 ст. 88 НК РФ). В частности, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие право на применяемые ими налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Согласно п. п. 1, 2 ст. 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Нормы, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Статья 149 НК РФ устанавливает операции, не подлежащие налогообложению. При этом норма не содержит указания на то, что перечисленные в ней операции, освобожденные от налогообложения, являются льготой. Кроме того, в статье установлено, что отказаться от освобождения от уплаты налога можно только по операциям, перечисленным в п. 3 ст. 149 НК РФ (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Отсутствие прямого указания на то, что ст. 149 НК РФ содержит льготы по налогообложению, приводит к спорам между налогоплательщиками и проверяющими по вопросу правомерности истребования дополнительных документов в целях проведения камеральной проверки налоговой декларации по НДС. Официальная позиция заключается в том, что п. 3 ст. 149 НК РФ устанавливает льготы, а следовательно, налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие правомерность их применения (Письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-07/103). Следует отметить, что перечень таких документов для операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, законодательством не установлен. А значит, налоговые органы могут истребовать любые документы, связанные с осуществлением льготных операций, независимо от их количества.

Арбитражные суды чаще всего соглашаются с проверяющими. Они ссылаются в том числе на Определение Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О, из которого следует, что освобождение от налогообложения, установленное п. 3 ст. 149 НК РФ, по сути может рассматриваться как предоставление налоговой льготы (Постановления ФАС Московского округа от 28.04.2012 N А40-87461/11-99-409, ФАС Уральского округа от 05.07.2012 N А60-32962/2011).

Однако ФАС Поволжского округа сделал иные выводы. Он указал: сравнительный анализ норм ст. 149 НК РФ доказывает, что в данной статье закона закреплены операции, не подлежащие налогообложению, но не все операции, не подлежащие налогообложению, подпадают под признаки налоговой льготы. Суд указал, что признание для целей налогообложения операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), означает, что такие операции не учитываются при формировании налоговой базы по НДС. Налоговые же льготы применяются согласно ст. 56 НК РФ только в отношении объектов налогообложения. Из чего следует, что необходимо отграничивать льготы от случаев, когда не возникает объект налогообложения (Постановление от 07.03.2012 N А12-13971/2011).

В Постановлении от 21.12.2012 N А12-19805/2011 ФАС Поволжского округа отметил, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций, заявленных в разд. 7 спорной декларации, прямо предусмотрено пп. 12 п. 2, пп. 15, 25 п. 3 ст. 149 НК РФ и в силу ст. 56 НК РФ они не являются льготой. Такие реализации, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, не учитываются при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы, согласно ст. 56 НК РФ, применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Следовательно, налоговые органы при проведении камеральной налоговой проверки направили требование о представлении документов в нарушение ст. 88 НК РФ, а значит, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности на основании ст. 126 НК РФ за непредставление в рамках камеральной проверки документов по операциям, освобожденным от уплаты НДС в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, с учетом официальной позиции безопаснее для организации будет представить по требованию налогового органа необходимые документы. Если организация этого не сделает, проверяющие могут привлечь ее к ответственности в соответствии со ст. 126 НК РФ. Причем в случае рассмотрения спора в суде велика вероятность неблагоприятного исхода для налогоплательщика.

Л. В.Ананьева

Издательство "Главная книга"

03.06.2014