Имеет ли право налогоплательщик учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы НДС, исчисленного и уплаченного им за счет собственных средств по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов?

Ответ: По нашему мнению, поскольку налогоплательщик сумму НДС по ставке 18 процентов своим контрагентам не предъявлял и уплатил ее за счет собственных средств, в данном случае нормы п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ применению не подлежат, так как они распространяются на суммы НДС, которые были предъявлены налогоплательщиком своим покупателям.

В связи с изложенным, по нашему мнению, налогоплательщик в данном случае имеет право на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отразить в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы НДС, исчисленного и уплаченного им за счет собственных средств по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов.

Однако с учетом наличия в правоприменительной практике и иной позиции по данному вопросу заинтересованным лицам следует быть готовыми отстаивать указанное мнение в суде.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

По нашему мнению, поскольку налогоплательщик сумму НДС по ставке 18 процентов своим контрагентам не предъявлял и уплатил ее за счет собственных средств, в данном случае нормы п. 19 ст. 270 НК РФ применению не подлежат, так как они распространяются на суммы НДС, которые были предъявлены налогоплательщиком своим покупателям.

Таким образом, считаем, что в данном случае налогоплательщик имеет право на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отразить в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы НДС, исчисленного и уплаченного им за счет собственных средств по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов.

К аналогичному выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12 по делу N А40-136146/11-107-569.

Отметим, что ранее аналогичную точку зрения высказывал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 23.01.2006 N Ф04-2578/2005(18865-А27-40), Ф04-2578/2005(18884-А27-40) по делу N А27-21352/2004-6, от 21.12.2005 N Ф04-9163/2005(18078-А45-35), в которых судом было указано, что к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ может быть отнесен НДС, начисленный от стоимости реализованного на экспорт товара, в отношении которого в налоговый орган налогоплательщиком не были представлены документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов.

Следует отметить, что ранее некоторые арбитражные суды по данному вопросу придерживались противоположной точки зрения.

Например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 04.10.2010 по делу N А32-45113/2009 пришел к выводу о том, что уплаченная обществом по причине неподтверждения налоговой ставки 0 процентов сумма НДС в силу пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 49 ст. 270 НК РФ не может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.10.2004 N А28-1540/2004-28/26, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, отметил, что ст. 170 НК РФ регулирует порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), в п. 2 которой дан исчерпывающий перечень случаев, когда допускается учет налога в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Налог на добавленную стоимость, уплаченный в случае неподтверждения экспорта товаров, в данный перечень не включен.

Подобную точку зрения высказывает и Минфин России в Письме от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498: сумма уплаченного НДС по неподтвержденному экспорту не может быть включена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно п. 19 ст. 270 НК РФ.

В другом Письме от 29.11.2007 N 03-03-05/258 (направлено Письмом ФНС России от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@) Минфин России указал, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Следовательно, заинтересованным лицам следует быть готовыми отстаивать вышеуказанный вывод в суде, учитывая, что данный вывод сделан с учетом позиции Президиума ВАС РФ.

П. Н.Зюков

Юридическая компания "Юново"

25.08.2013