Обязан ли налоговый орган учесть данные уточненной декларации при вынесении решения по выездной проверке, если уточненную декларацию налогоплательщик представил вместе с возражениями по акту?

Ответ: В случае подачи уточненной налоговой декларации до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган может:

- либо вынести решение с учетом показателей уточненной декларации без дополнительных мероприятий налогового контроля;

- либо провести дополнительные мероприятия налогового контроля, в ходе которых проверить данные уточненной декларации, а затем вынести решение;

- вынести решение без учета показателей уточненной декларации и назначить повторную выездную проверку, если сумма налога в уточненной декларации уменьшена.

Обоснование: Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя, давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются все законно полученные документы, имеющиеся у налогового органа (п. п. 2, 4 ст. 101 Налогового кодекса РФ). НК РФ не предусматривает ограничительных сроков для представления уточненных деклараций и не запрещает представить ее до принятия решения по проверке. А следовательно, у налогового органа нет оснований игнорировать представленную налогоплательщиком до вынесения решения по проверке уточненную декларацию. Кроме того, в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для вынесения такого решения, ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, а также доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту (п. 8 ст. 101 НК РФ). В качестве доводов и пояснений может рассматриваться уточненная декларация, представленная вместе с возражениями. Если налоговый орган не учитывает данные уточненной декларации, он лишает налогоплательщика возможности реализации перечисленных выше прав. Вместе с тем реализация этих прав налогоплательщика не исключает возможности проверки сведений, содержащихся в уточненной декларации, поскольку налоговый орган в случае необходимости может воспользоваться своим правом на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ, а если сумма налога в уточненной декларации уменьшена, то и провести повторную выездную налоговую проверку (п. 10 ст. 89 НК РФ).

На обязанность налогового органа учитывать при рассмотрении материалов проверки данные уточненной декларации, поданной до вынесения решения по проверке, и выносить решение по проверке с учетом этих данных указывали ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.01.2011 N А81-1911/2010, ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.09.2012 N А64-4329/2011.

Однако следует отметить, что в арбитражной практике встречаются решения, в которых суды поддерживают налоговые органы. Суды в этих случаях указывали на право налогового органа вынести решение по выездной проверке без учета данных уточненной декларации, при этом провести камеральную проверку уточненной декларации (ст. 88 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.07.2011 N А56-50836/2010) или назначить повторную выездную проверку (Постановление ФАС Московского округа от 05.10.2011 N А40-151131/10-140-893). Эти решения согласуются с правовой позицией Президиума ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, о правомерности проведения повторной проверки, даже если по результатам первоначальной проверки принято решение с учетом скорректированных показателей уточненной декларации без осуществления их дополнительной проверки.

Дополнительно отметим, что подача уточненной декларации после начала выездной проверки не исключает возможности применения в отношении налогоплательщика налоговых санкций в виде штрафа (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

О. Г.Хмелевской

Издательство "Главная книга"

03.06.2014