Организация - комиссионер, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, реализует полученный от комитента товар. Должен ли комиссионер увеличивать стоимость реализуемого товара на величину НДС, а также какой порядок выставления счетов - фактур установлен для данной ситуации? Как изменится правовая оценка ситуации, если организация - комиссионер привлечет к участию в реализации товаров субкомиссионера? Какая из организаций (комитент, комиссионер) вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный в составе комиссионного вознаграждения субкомиссионеру?

Ответ: В случае если на счет комиссионера (субкомиссионера) поступают денежные средства, выданные не в рамках комиссионного вознаграждения комиссионера (иного дохода от исполнения комиссионного поручения), то эти суммы не включаются в налоговую базу по НДС комиссионера (субкомиссионера) (п.1 ст.156 НК РФ). В соответствии со ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не уплачивают НДС. Комитент, не освобожденный от обязанности по уплате налога, при реализации товара, в том числе с участием в расчетах комиссионера, должен реализовать товары (работы, услуги) включая сумму НДС в стоимость реализации. В этой ситуации в части реализации товаров (работ, услуг) комитента, а не услуг комиссионера, то обстоятельство, что комиссионер действует на основании патента на право применения упрощенной системы налогообложения, не имеет существенного значения.

Пункт 3 ст.168 НК РФ предусматривает обязательное выставление счетов - фактур при реализации товаров (работ, услуг). Сумма НДС может быть принята покупателем к вычету только при наличии у него счета - фактуры (п.1 ст.169 НК РФ). В правоотношениях покупателя и комиссионера последний реализует товары (работы, услуги) от собственного имени, вступая в договорные отношения непосредственно с покупателем (ст.990 ГК РФ). Для подтверждения обоснованности налогового вычета в целях возможного сопоставления стороны в договоре на реализацию товаров (работ, услуг) с лицом, выставившим счет - фактуру, установлен следующий порядок оформления счетов - фактур.

При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента счет - фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. Номер указанному счету - фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов - фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов - фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет - фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов - фактур. В книге покупок посредника этот счет - фактура не регистрируется. Показатели счета - фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете - фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала) (Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

Таким образом, в названной ситуации комиссионер выставляет покупателю счет - фактуру с выделением суммы НДС.

Согласно п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента, в том числе по уплате ему вознаграждения за оказанные услуги (п.1 ст.994, ст.991 ГК РФ). Из норм гражданского законодательства следует, что по договору субкомиссии субкомиссионер вступает в гражданские правоотношения напрямую с комиссионером, а не с комитентом.

В силу пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Следовательно, субкомиссионер реализует свои услуги с учетом НДС. При этом общая сумма, подлежащая уплате субкомиссионеру, равна цене услуги, увеличенной на сумму налога (п. п.1 - 2 ст.168 НК РФ).

Предъявить сумму НДС в составе стоимости реализуемых услуг субкомиссионер может только тому лицу, с которым он состоит в договорных отношениях, то есть комиссионеру. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в порядке и при условиях п.2 ст.171 и ст.172 НК РФ. Однако в данном случае на основании ст.1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" организация - комиссионер не является плательщиком НДС. Положения п.1 ст.171, абз.1 ст.143 НК РФ в качестве субъекта, приобретающего право на применение налогового вычета, называют плательщика НДС. Следовательно, комиссионер не вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный в составе комиссионного вознаграждения субкомиссионеру.

В. А.Горюнов

Советник налоговой службы

I ранга

27.03.2002