В соответствии с условиями договора организация выплатила аванс поставщику, который впоследствии не передал товар. Организация в целях исчисления налога на прибыль оценивает задолженность поставщика в качестве безнадежной и планирует включить долг в состав расходов после истечения срока исковой давности. Какие налоговые риски существуют в сложившейся ситуации?

Ответ: В ситуации, когда в соответствии с условиями договора организация выплатила аванс поставщику, который впоследствии не передал товар, существует риск, что в целях исчисления налога на прибыль рассмотрение в качестве безнадежного долга именно задолженности по предоплате будет признано неправомерным.

Обоснование: Минфином России, а также некоторыми судами применительно к сомнительной задолженности разделялась позиция о том, что предварительная оплата, в силу положений п. 14 ст. 270 Налогового кодекса РФ, не должна учитываться для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 N Ф04-5218/2007(36844-А67-37) по делу N А67-7235/2006). Соответственно, в рамках такой позиции при формировании резерва по сомнительным долгам учет предоплаты неправомерен.

При этом существует подход, согласно которому требования законодательства о списании сомнительной задолженности распространяются в том числе и на отношения в рамках списания безнадежного долга. В связи с этим, руководствуясь вышеописанной логикой, вполне возможно указать на недопустимость списания безнадежной задолженности по предоплате.

С другой стороны, имеется также подход, согласно которому законодатель целенаправленно не ограничивал основания безнадежных долгов по аналогии с сомнительными долгами, а потому расширительное применение норм в этой ситуации неуместно. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.04.2008 N 15706/07 по делу N А45-1557/07-41/18 не видит препятствий к тому, чтобы включать в состав безнадежного долга задолженность по векселю. Тем самым суд полагает допустимым признавать безнадежной задолженность, возникшую не в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Хотя применительно к сомнительным долгам такое признание невозможно в силу прямого указания п. 1 ст. 266 НК РФ.

Таким образом, наличие различных трактовок обусловливает вероятность появления споров, но с учетом позиции ВАС РФ представляется, что более широкая, но выгодная для налогоплательщика позиция имеет больше оснований для поддержки. Более того, имеются судебные решения с выводами о том, что ст. 270 НК РФ сама по себе не исключает возможности оценки долга как безнадежного, равно как и ст. ст. 265, 266 НК РФ применительно к основаниям возникновения безнадежного долга не имеют ограничений, аналогичных существующим в отношении сомнительных долгов (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 по делу N А65-14995/2012).

Стоит отметить то, что факт отсутствия поставки в срок, согласованный в договоре, не свидетельствует с неизбежностью о возникновении права покупателя на возврат уплаченного ранее аванса.

В частности, п. 3 ст. 487 Гражданского кодекса РФ предполагает, что возможность потребовать возврата предоплаты при отсутствии передачи товара возникает только после направления соответствующего требования продавцу. Разумеется, до появления права требования невозможно и течение (истечение) срока давности по нему.

В то же время имеются арбитражные решения, где суды все же отсчитывали срок давности именно от момента неисполнения поставщиком обязанности по передаче товара и признавали правомерным списание задолженности по истечении именно этого срока (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2010 по делу N А40-32241/09-107-134). Но эти решения носят единичный характер, и разбираемый здесь вопрос не являлся предметом спора по делу.

Соответственно, в том случае, если требование о возврате предоплаты было направлено поставщику, то срок исковой давности вполне справедливо отсчитывать начиная от момента неисполнения требования и уже после его истечения списывать задолженность.

В той же ситуации если требование поставщику направлено не было, то возможны различные подходы к подсчету срока исковой давности. С одной стороны, имеет место судебная практика, в рамках которой срок отсчитывается от момента непоставки. С другой стороны, этот подход может вызвать вопросы, поскольку из положений ГК РФ следует, что право требовать возврата предоплаты возникает у покупателя после направления соответствующего требования и отсутствие требования свидетельствует об отсутствии долга, что влечет невозможность его списания.

Д. Ю.Ладыгин

Группа компаний "КСК групп"

19.08.2013