Вправе ли организация-налогоплательщик, обращаясь в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, составить ее в свободной форме и по своему усмотрению определить подлежащие указанию в жалобе сведения?
Ответ: Применительно к жалобам, подаваемым с 03.08.2013, организация-налогоплательщик, обращаясь в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, не вправе по своему усмотрению определить подлежащие указанию в жалобе сведения, она должна руководствоваться положениями ст. 139.2 Налогового кодекса РФ. В то же время какой-либо единой формы жалобы не предусматривается, в связи с чем соответствующая жалоба может быть составлена в свободной форме, но в ней должны быть указаны сведения, предусмотренные ст. 139.2 НК РФ.
Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", далее - Закон N 153-ФЗ) жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу, если иное не предусмотрено данным пунктом.
НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 153-ФЗ) каких-либо требований к содержанию жалобы в письменной форме не устанавливает, никак норму п. 3 ст. 139 НК РФ дополнительно не раскрывает.
Согласно Информации ФНС России от 09.02.2011 "О содержании жалобы, подаваемой в налоговый орган" (далее - Информация ФНС России) в жалобе (апелляционной жалобе) необходимо указать:
1) наименование налогового органа, в который подается жалоба (апелляционная жалоба), или должность, фамилию, имя и отчество должностного лица, которому направляется жалоба;
2) персональные данные заявителя: фамилию, имя и отчество (полностью), почтовый индекс и адрес места жительства, адрес электронной почты и номер телефона (при наличии);
3) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН, указывая при этом свои персональные данные, предусмотренные п. 1 ст. 84 НК РФ:
- фамилию, имя и отчество;
- дату и место рождения;
- пол;
- адрес места жительства;
- данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность;
- данные о гражданстве;
4) наименование налогового органа, решение которого обжалуется, или фамилию, имя и отчество должностного лица, действия (бездействие) которого обжалуются;
5) требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты;
6) обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;
7) суммы оспариваемых требований в разрезе (налога, вычета, в котором отказано, пени, штрафа);
8) расчет оспариваемой денежной суммы;
9) перечень прилагаемых документов.
В жалобе (апелляционной жалобе) должны быть указаны и иные сведения, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела, могут содержаться ходатайства, в том числе ходатайство о применении обстоятельств, смягчающих или исключающих ответственность.
Как следует из изложенного, ФНС России в Информации приводит перечень обязательных, по ее мнению, сведений, которые должны быть указаны в жалобе.
Однако данный документ не является нормативным правовым актом, а значит, не может признаваться устанавливающим общеобязательные правила поведения.
Кроме того, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Исходя из изложенного организация-налогоплательщик, обращаясь в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, вправе составить ее в свободной форме и по своему усмотрению определить подлежащие указанию в жалобе сведения (в то же время учитывая позицию ФНС России о необходимости приведения в жалобе обязательных сведений, предусмотренных в Информации ФНС России).
При этом заслуживает внимания позиция в судебной практике, согласно которой вышестоящий орган не обладает правом прекращать или возвращать жалобы, в том числе в связи с нарушением порядка и формы, предъявляемых к их содержанию (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7264-09).
Законом N 153-ФЗ вносятся существенные изменения в НК РФ в части, касающейся обжалования актов налоговых органов.
В частности, в гл. 19 НК РФ вводится новая ст. 139.2.
Исходя из п. 1 данной статьи (в ред. Закона N 153-ФЗ) жалоба подается в письменной форме. Жалоба подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем.
В соответствии с п. 2 ст. 139.2 НК РФ (в ред. Закона N 153-ФЗ) в жалобе указываются:
1) фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;
2) обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;
3) наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;
4) основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
5) требования лица, подающего жалобу.
Пунктом 3 ст. 139.2 НК РФ (в ред. Закона N 153-ФЗ) закреплено, что в жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.
Часть 1 ст. 3 Закона N 153-ФЗ закрепляет, что данный Закон вступает в силу по истечении месяца со дня его официального опубликования (опубликован на официальном интернет-портале правовой информации 03.07.2013).
В силу ч. 2 ст. 3 Закона N 153-ФЗ, в случае если жалоба (апелляционная жалоба) на акты налоговых органов ненормативного характера либо действия или бездействие их должностных лиц подана до дня вступления в силу Закона N 153-ФЗ, применяются положения части первой НК РФ без учета изменений, внесенных Законом N 153-ФЗ.
Анализируя приведенные положения, следует заключить, что с момента вступления в силу Закона N 153-ФЗ содержание жалобы на решение налогового органа подробно регламентируется НК РФ. В то же время НК РФ по-прежнему не предусматривает норм, согласно которым какая-либо единая форма жалобы подлежала утверждению уполномоченным органом.
Таким образом, применительно к жалобам, подаваемым с 03.08.2013, организация-налогоплательщик, обращаясь в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, не вправе по своему усмотрению определить подлежащие указанию в жалобе сведения, она должна руководствоваться положениями ст. 139.2 НК РФ. В то же время какой-либо единой формы жалобы не предусматривается, в связи с чем соответствующая жалоба может быть составлена в свободной форме, но в ней должны быть указаны сведения, предусмотренные ст. 139.2 НК РФ.
Дополнительно отметим, что п. 1 ст. 139.3 НК РФ (в ред. Закона N 153-ФЗ) предусматривает: вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что:
1) жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;
2) жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;
3) до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;
4) ранее подана жалоба по тем же основаниям.
Следовательно, Закон N 153-ФЗ также вводит в НК РФ ст. 139.3 НК РФ, тем самым предоставляя вышестоящему налоговому органу полномочия на оставление жалобы без рассмотрения (в отличие от предыдущей редакции НК РФ). Однако среди оснований для реализации такого полномочия вышестоящим налоговым органом отсутствует подача налогоплательщиком жалобы, в которой не приведены сведения, обязательные к указанию исходя из ст. 139.2 НК РФ (за исключением подписи).
Ю. М.Лермонтов
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
19.08.2013