Вправе ли организация относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли отрицательный результат от реализации объектов основных средств?

Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"

Ответ: В соответствии с п.2.4 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 отрицательный результат от реализации и от безвозмездной передачи основных средств в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не содержит такой нормы. При этом действия налогоплательщиков по уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытка от реализации и безвозмездной передачи объектов основных средств, влекущие за собой уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налоговые органы квалифицируют как правонарушение, предусмотренное ст.122 НК РФ.

Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, предметом которых являлась правомерность отнесения на уменьшение налогооблагаемой прибыли отрицательного результата от реализации основных фондов, неоднократно рассматривались арбитражными судами. В некоторых случаях суды принимали сторону налогоплательщиков и признавали решения налоговых органов необоснованными.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12 сентября 2000 г. N 8497/99 указывал следующее. Статьей 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что валовая прибыль включает в себя как сумму прибыли, так и сумму убытка от реализации основных фондов и иного имущества. При этом Закон не содержит требования об увеличении валовой прибыли на сумму убытка от реализации основных фондов.

В соответствии с п.13 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, под финансовым результатом понимается конечный финансовый результат - прибыль или убыток. По правилам бухгалтерского учета, содержащимся в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, балансовая прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании всех хозяйственных операций организации и оценки статей баланса.

Таким образом, финансовый результат определяется по всем операциям по реализации основных фондов в отчетном периоде - как прибыльным, так и убыточным. Законодательством не предусмотрены определение финансового результата от реализации основных средств и иного имущества по каждой сделке, а также неучет хозяйственных операций по сделкам, принесшим организации убыток.

Поскольку валовая прибыль складывается на основании всех хозяйственных операций, то, если по итогам отчетных периодов от операций по реализации основных средств в целом имеется положительный результат (прибыль), п.2.4 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62, в котором речь идет об отрицательном результате от реализации основных фондов, применяться не может.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 04.07.2001 N Ф09-1432/01-АК высказал несколько иную точку зрения по данному вопросу.

Согласно ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль, т. е. сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций.

Для целей налогообложения в силу ст.40 НК РФ принимается цена товара (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Поскольку Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не предусматривает увеличения налогооблагаемой базы на сумму убытка (отрицательной разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью основных фондов), основания для доначисления налога на прибыль по данному основанию, а также для привлечения предприятия к ответственности по ст.122 НК РФ отсутствуют.

Следует отметить, что вышеназванные судебные акты были приняты по конкретным делам и не являются обязательными для всех арбитражных судов, рассматривающих аналогичные споры. И, как показывает арбитражная практика, в ряде случаев суды отказывали налогоплательщикам и удовлетворяли требования налоговых органов (Постановления ФАС Северо - Западного округа от 14.06.2000 N А56-26748/99, ФАС Московского округа от 18.09.2000 N КА-А40/4123-00). Поэтому несмотря на наличие указанного выше Постановления Президиума ВАС РФ от 12.09.2000 N 8497/99, невозможно было гарантировать, что в аналогичных ситуациях арбитражные суды будут разрешать споры в пользу налогоплательщиков.

На наш взгляд, окончательно данный вопрос разрешился в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2001 N 2995/00, принятом в связи с иском налогоплательщика о признании недействительным п.2.4 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" как не соответствующего Закону Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Суд указал, что в соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

При определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. По основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, стоимость которых погашается путем начисления износа, принимается остаточная стоимость этих фондов и имущества.

Из содержания упомянутых нормативных правовых актов видно, что валовая прибыль как объект налогообложения формируется из трех элементов и является результатом реализации продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества, а также доходов, не связанных непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг), т. е. внереализационных доходов.

Каждый из указанных элементов может быть уменьшен соответственно на сумму затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, на сумму внереализационных расходов, а также на первоначальную или остаточную стоимость реализованных основных фондов и иного имущества.

Упомянутый Закон различает понятия реализации и безвозмездной передачи основных фондов, в частности, предусматривая определенные налоговые последствия в случае, когда такая реализация и безвозмездная передача производятся в течение двух лет с момента их приобретения. В этих случаях налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению (в пределах сумм ранее предоставленных льгот) на остаточную стоимость основных фондов.

Под реализацией имущества, в отличие от его безвозмездной передачи, понимается возмездное отчуждение одним лицом в пользу другого лица основных фондов и иного имущества.

При этом Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не предусмотрено, что убытки, понесенные налогоплательщиком в случае безвозмездной передачи имущества, уменьшают налогооблагаемую прибыль так, как это может иметь место при продаже имущества по цене ниже цены приобретения или остаточной стоимости данного имущества.

Следовательно, в части, не допускающей возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли при безвозмездной передаче основных средств и иного имущества, положение п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 не противоречит названному Закону.

Важно также отметить, что п.2.4 действующей в настоящее время Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" содержит идентичное оспоренному п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 положение. На наш взгляд, данное решение позволяет сделать вывод, что норма о запрете на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка от реализации основных средств и иного имущества не должна применяться, поскольку признана судом не соответствующей Закону "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Е. А.Скаковская

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

15.10.2001