Организация оказывает услуги организациям - нерезидентам РФ на территории РФ и получает выручку в иностранной валюте (в долларах США). Со своими поставщиками она рассчитывается в рублях, для чего вынуждена конвертировать валютную выручку в рубли. Полагая, что в I квартале 2014 г. курс доллара будет снижаться, организация заключила с банком, предполагающим рост курса, два опционных соглашения (без уплаты опционной премии). По одному из них она получила право на определенную дату (условно 28.02.2014) продать банку доллары США из расчета 35 руб., по другому обязалась продать банку (по его требованию) доллары на ту же дату из расчета 36 руб. Экономический смысл данной операции для организации в том, что при падении курса доллара она получает возможность продать его по более высокой цене (стабилизация рублевой выручки). С другой стороны, если курс доллара, по данным Банка России, вырастет выше 36 руб. и организация продаст доллары по цене ниже этого курса, то будет получена отрицательная курсовая разница. Можно ли данную разницу рассматривать в качестве убытка от операций хеджирования и уменьшить общую базу по налогу на прибыль на сумму такого убытка?
Ответ: Операции, произведенные организацией, могут рассматриваться как операции хеджирования, поскольку позволяют организации застраховать риски получения убытков при падении курса доллара США и гарантируют ей заранее спрогнозированный финансовый результат.
Организация, руководствуясь положениями п. 5 ст. 304 Налогового кодекса РФ, вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, рассчитываемую в порядке ст. 274 НК РФ (общую налоговую базу), на сумму отрицательных курсовых разниц, которые будут получены при продаже иностранной валюты по договорному курсу, если на дату продажи он будет ниже курса Банка России. При этом ей нужно составить справку (в свободной форме с обязательным указанием сведений, названных в ст. 326 НК РФ), подтверждающую, что совершение операций с опционом приводит к снижению размера возможных убытков при снижении курса доллара США.
Обоснование: В силу п. 1 ст. 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардных, фьючерсных, опционных контрактов, своп-контрактов) устанавливается Банком России в соответствии с Федеральным законом N 39-ФЗ.
Установление перечня видов производных финансовых инструментов отнесено к компетенции Банка России с 01.09.2013 (п. 6 ст. 10, ч. 3 ст. 50 Федерального закона от 23.07.2013 N 251-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с передачей Центральному банку Российской Федерации полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков" (далее - Закон N 251-ФЗ)). В настоящее время указанный перечень Банком России не установлен.
До вступления в силу нормативных актов Банка России, принятие которых отнесено к его компетенции Законом N 251-ФЗ, применяются нормативные правовые акты Правительства РФ и федеральных органов исполнительной власти РФ (ч. 1 ст. 49 Закона N 251-ФЗ). Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардных, фьючерсных, опционных контрактов, своп-контрактов) приведен в Положении о видах производных финансовых инструментов, утвержденном Приказом ФСФР России от 04.03.2010 N 10-13/пз-н (далее - Положение).
В силу пп. 2 п. 3 Положения опционным договором (контрактом) признается договор, предусматривающий обязанность стороны договора на условиях, определенных при его заключении, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать, в частности, валюту, являющуюся базисным активом, в том числе путем заключения стороной и лицом, в интересах которых был заключен опционный договор, договора купли-продажи иностранной валюты.
Пунктом 5 ст. 301 НК РФ предусмотрено, что под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий, обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте РФ, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.
Для подтверждения обоснованности отнесения операции с финансовыми инструментами срочных сделок к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из его прогнозов данные операции позволят уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены объекта хеджирования (абз. 4 п. 5 ст. 301 НК РФ).
Согласно ст. 326 НК РФ по опционным договорам, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным Банком России официальным курсом иностранной валюты к рублю (часть последняя ст. 326 НК РФ). Отрицательная разница между доходами и расходами по операциям с опционом с учетом курсовых разниц признается убытками от таких операций (п. 3 ст. 304 НК РФ).
В п. 5 ст. 304 НК РФ сказано, что при осуществлении операции хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.
В рассматриваемой ситуации приобретение организацией опциона, по которому ей предоставляется право продать банку доллары США по определенному курсу, позволяет ей застраховать риск недополучения выручки от реализации товаров нерезидентам РФ в рублевом эквиваленте при падении курса доллара, по данным Банка России, ниже согласованного курса. С другой стороны, организация приняла на себя обязательство по требованию банка продать ему доллары по цене, установленной опционом, чем соблюдены коммерческие интереса банка, если курс вырастет.
Из изложенного следует вывод, что в совокупности операции, произведенные организацией, могут рассматриваться как операции хеджирования, поскольку они позволяют организации застраховать риски получения убытков при падении курса доллара США и гарантируют ей возможность получить заранее спрогнозированный финансовый результат.
Поэтому отрицательная курсовая разница в виде разницы между курсом продажи валюты по опциону и установленным Банком России официальным курсом иностранной валюты к рублю рассматривается в качестве убытка, полученного от операций хеджирования. На сумму этой разницы организация, руководствуясь положениями п. 5 ст. 304 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу по налогу, рассчитываемую в порядке ст. 274 НК РФ (общую налоговую базу). При этом организации нужно составить справку (в свободной форме с обязательным указанием сведений, названных в ст. 326 НК РФ), подтверждающую, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков при снижении курса доллара США.
Обоснованность изложенных выводов подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 15740/11.
А. В.Зацепин
Издательство "Главная книга"
03.06.2014